ישנם 3 סוגים של גופים נוספים שייחשבו ל"מוסד כספי" לפי חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975: עוסק שהוא חבר הבורסה לניירות ערך בתל-אביב וש- 75% או יותר ממחזור העסקאות שלו נובעים מעסקאותיו בתור שכזה. עוסק שהוא נאמן או מנהל קרן כמשמעותם בחוק להשקעות משותפות בנאמנות, תשכ"א-1961, וש-75% או יותר ממחזור העסקאות שלו נובעים מעסקאותיו בתור שכזה מי שעסקו במכירת מטבע חוץ או ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים. להלן פסק דין בנושא מוסד כספי מע"מ: פסק דין פתח דבר, מוסכמות ופלוגתאות מטעם הצדדים 1. השאלה העיקרית העומדת לדיון במסגרת ערעור מס זה, שהוגש לפי סעיף 64(א) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן - החוק) היא שאלת רישומה של המערערת - אם כ"מוסד כספי", אם כ"עוסק"- וזאת, על רקע החלטתו של המשיב מיום 17/3/98 לרושמה כ"מוסד כספי" לצורכי מע"מ, מכוח סמכותו לפי סעיף 58 לחוק (ראה החלטת המשיב, נספח ב' להודעת הערעור). שני הצדדים ערכו במשותף "רשימה של מוסכמות ופלוגתאות" אותה הגישו לבית המשפט ביום 14/6/00 יחד עם "תיק מוצגים" שהוגש מטעמם. הרשימה תובא להלן כלשונה: "עובדות מוסכמות 1. המערערת (להלן גם 'החברה') הינה חברה בבעלותו המלאה של בנק מסד בע"מ, (להלן: 'הבנק'). החברה הוקמה בחודש 10/97, הבנק רכש בעלות בחברה בתאריך 19.10.97. 2. פעילותה של החברה מתנהלת במשרדי הבנק, ע"י עובדי הבנק. כדירקטורים ומנהלים בחברה מכהנים מר גדעון אילת, מנכ"ל הבנק, מר אלון שפירא, חשב הבנק (וחשב החברה), ומר אברהם רוגל, מנהל משאבי אנוש, בינוי ומשק בבנק. 3. מוסכם כי הנספחים לכתב הערעור, לתצהירים מטעם המערערת ולכתב התשובה יהוו מוצגים, (מה שאין לפרש כהסכמה לטענות הצד שכנגד). מוצגים נוספים, מטעם שני הצדדים, כלולים בתיק מוצגים, המוגש ע"י הצדדים. (להלן: מוצג 1, מוצג 2 וכן הלאה). 4. דוחותיה הכספיים של המערערת לשנת 1998 - מוצג 1. 5. בתאריך 1.10.97 רכש הבנק נכס מקרקעין בבאר שבע, עפ"י ההסכם מוצג 2. בתאריך 19.10.97 הודיע הבנק ל'מוכר' כי 'הקונה' הינו החברה. ההודעה - מוצג 3. בתאריך 1.11.98 השכירה החברה את הנכס לבנק עפ"י ההסכם נספח א' לתצהיר הנוסף (להלן: 'התצהיר הנוסף') מטעם המערערת. 6. בתאריך 26.10.98 רכשה החברה נכס מקרקעין בראשון לציון, עפ"י ההסכם נספח ב' לתצהיר הנוסף. 7. בתאריך 26.11.98 רכשה החברה נכס מקרקעין בנתניה עפ"י ההסכם נספח ג' לתצהיר הנוסף. בתאריך 1.6.99 השכירה החברה את הנכס לבנק עפ"י ההסכם מוצג 4. 8. כל נכסי המקרקעין דלעיל הינם אולמות המיועדים לשמש כסניפי הבנק. 9. פעילותה של המערערת, נכון להיום, הינה השכרת הנכסים בבאר שבע ובנתניה לבנק. 10. החברה מימנה רכישות המקרקעין בהלוואות שנתקבלו מן הבנק. בתאריך 21.12.97 נחתם הסכם ההלוואה נספח ה' לכתב התשובה, בדבר הלוואה צמודת מדד שאינה נושאת ריבית, כמפורט בהסכם. בתאריכים 22.12.97, 25.2.98, 4.5.98 ו- 25.6.98 ניתנו לחברה הלוואות נוספות בתנאים דומים. תנאיהן של כל ההלוואות שונו בתאריך 10.7.98, כך שישאו ריבית, כמפורט בנספחים ג'1- 5 לתצהיר מטעם המערערת. הסכמי הלוואות שנתקבלו מהבנק בקשר עם הנכס בבאר שבע - מוצג 5. הסכמי הלוואות שנתקבלו מהבנק בקשר עם הנכס בראשון לציון - מוצג 6. הסכמי הלוואות שנתקבלו מהבנק בקשר עם הנכס בנתניה - מוצג 5. 11. בתאריך 23.12.98 פנתה המערערת למשיב במכתב מוצג 8. בתאריך 17.1.99 ניתנה תשובת המשיב - מוצג 9. 12. מוסכם על המשיב כי יש מוסדות כספיים אחרים במשק שהינם בעלי שליטה בחברות שבבעלותן נכסי מקרקעין, המושכרים לחברות-האם. חברות כאלה חלקן מסווגות כ'עוסק' לצורך החוק. פלוגתאות מוסכמות 13. האם, כטענת המערערת, יש לסווגה ולרושמה כ'עוסק' לצורך מע"מ; או, שצדק המשיב בהחלטתו מתאריך 17.3.98, (נספח ב' לכתב הערעור) כי יש לרשום את המערערת כ'מוסד כספי' לצורך מע"מ. 14. היה וייקבע שסיווגה הנכון של המערערת הוא כמוסד כספי - האם זכאית המערערת לנכות מס תשומות, כנגד דיווח על השכרת נכסים לבנק כעיסקת אקראי, כנטען במכתבה מוצג 8; או, שכהחלטת המשיב במכתבו מוצג 9, אין להתיר קיזוז מס תשומות בגין רכישת נכסים, ככל שהפעילות הינה מול הבנק" 2. עולה מן הדברים, כי לצד שאלת רישומה של המערערת, העלו הצדדים, בתחילה, פולגתא נוספת הנוגעת לזכאותה של המערערת לניכוי מס תשומות כנגד המס בגין עסקאות אקראי של השכרת הנכסים לבנק. שאלה זו התעוררה לנוכח הגדרת "עסקת אקראי" לגבי מכר מקרקעין בסעיף 1 לחוק, שזו לשונה: "מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין, וכן מכירת מקרקעין בידי אדם כאמור, למעט מכירת דירת מגורים, למלכ"ר, או למוסד כספי" "מכר" לעניין "נכס" עפ"י הגדרתו באותו סעיף כולל גם את השכרת הנכס. מכאן, חששה של המערערת שהמשיב יחייבה במע"מ על דמי השכירות ששולמו לה מן הבנק בגין השכרת הנכסים, והצורך לדון בשאלת קיזוז מס התשומות על רכישת הנכסים מהמס על דמי השכירות. ברם, בעניין זה הבהיר המשיב עמדתו שעסקאות השכירות בין המערערת לבנק אינן נופלות להגדרת "עסקת אקראי" (ראה מוצג 9 תיק המוצגים), וב"כ המשיב בסיכומיה חזרה על הדברים (ראה סעיף 21 לסיכומי המשיב). למעשה, עמדתו זו של המשיב מייתרת את הצורך לדון בפלוגתא השנייה, אליבא דשני הצדדים. 3. נותרה ,איפוא, לדיון הפלוגתא הראשונה הנוגעת לרישומה של המערערת. לרישום המערערת לצורכי מע"מ השלכה על קיזוז מס תשומות ששילמה המערערת בגין רכישת נכסי המקרקעין בסמוך למועד רכישתם. אם כהחלטת המשיב נשוא הערעור, המערערת הינה "מוסד כספי" - כי אז אין היא זכאית לקיזוז או להחזר מס תשומות בגין רכישת אותם נכסים, ואין היא חייבת במס עסקאות על השכרתם לבנק, לנוכח עמדתו של המשיב שההשכרה אינה בגדר "עסקת אקראי". אם לעומת זאת, כטענת המערערת בערעור זה, היא "עוסק"- כי אז זכאית היא לקיזוז ולהחזר מס התשומות בגין הרכישות. במקרה זה מובן, כי היא גם תהיה חייבת במס עסקאות על עסקאותיה מול הבנק. הרקע להחלטת המשיב ונימוקיה 4. המערערת הוקמה באוקטובר שנת 1997, וביום 19/10/97 נרכשו מניותיה על ידי בנק מסד בע"מ (להלן-הבנק), המוחזק על ידי בנק הפועלים והסתדרות המורים (ראה נספח א' לתצהירו של מר אלון שפירא, חשב הבנק והמערערת, מיום 8/9/98). באותו מועד התכנס הדירקטוריון של המערערת, והוחלט למנות לדירקטורים בה את מר גדעון אילת, מנכ"ל הבנק, את מר אברהם רוגל, מנהל משאבי אנוש, בנוי ומשק בבנק, ואת מר אלון שפירא חשב הבנק. בישיבת דירקטוריון נוספת שהתקיימה ביום 28/10/97, הוחלט לנהל את המערערת במשרדי הבנק הממוקמים בשד' רוטשילד 80 בת"א (ראה נספחים א' וב' לכתב התשובה מטעם המשיב). עוד באותו היום, הגישה המערערת למשיב בקשה להירשם כ"עוסק" לצורכי מע"מ (ראה נספח ג' לכתב התשובה). במכתב הנלווה לבקשה, נאמר, כי המערערת משמשת כ"תאגיד עזר" של הבנק, ועיסוקה ב"אחזקת נכסים, נדל"ן ונכסים אחרים אשר יושכרו לבנק כסניפים או לשימושים אחרים של הבנק" (ראה נספח יג/6 לתצהירו הנ"ל של מר אלון שפירא). 5. במכתב התשובה לבקשה מיום 13/11/97, הפנה מר שי דותן ממשרדי המשיב סדרת שאלות למערערת, הנוגעת למקורות המימון לרכישת המבנה בבאר שבע מחברת ה.ד.ס מימון השקעות בע"מ ביום 1/10/97, לפעילות נוספות מעבר לרכישה ולמהות הקשר בינה לבין הבנק (ראה נספח יג/5 לתצהירו הנ"ל של מר אלון שפירא). המערערת השיבה על השאלות במכתבה מיום 24/12/97, בו נמסר למשיב, כי רכישת המבנה בבאר שבע מומנה בהלוואה צמודת מדד מהבנק, המחזיק במניותיה באופן ישיר. באשר לפעילות נוספת, נמסר, כי המערערת "...מחפשת מיזמים נוספים בתחום ההשכרה העיסקית", כאשר עיקר פעילותה החזויה תהיה מול הבנק, ומימונה ייעשה על ידי הגדלת הונה העצמי (ראה, נספח יג/4 לתצהירו הנ"ל של מר אלון שפירא). 6. על בסיס החומר שהועבר למשיב, גיבש מר מיוחס לוי, סגן מנהל המכס והמע"מ, את מסקנתו, כי פעילות המערערת דומה במהותה לפעילות של "מוסד כספי", וזאת מן הנימוקים שפורטו בהחלטתו מיום 17/3/98: "1. פעילותה של החברה במקרה הנדון נועדה לשם קידום מטרות הבעלים בלבד, קרי בנק מסד. משום כך, יש לרשום את החברה על-פי זהות בעליה. 2. החברה תלויה במימון אשר ניתן לה מבנק מסד. במקרה הנדון מימון זה ניתן לחברה לשם רכישת נכס אשר ישמש את הבנק כאחד מסניפיו. המימון הינו בתנאים נוחים אשר אינם תנאי שוק (על-פי החוזה בין הצדדים מתאריך 21 בדצמבר 1997 ההלוואה היא צמודה בלבד ללא ריבית). 3. מהות פעילותה של החברה מעידה שהיא אינה עסקית כמקובל, וזאת לאור תנאי הלוואה שניתנו לה ופעילותה מול חברת האם בלבד. למעשה, פעילותה זו של החברה מול חברת האם בלבד, הופכת אותה לזרוע הארוכה של החברה וללא כל שיקול עסקי עצמאי. 4. משום כך יש לראות בחברה ואת הבנק כיחידה אחת ככל שהפעילות נעשית מול הבנק ואין לראות פעילות זו של החברה לבנק כעסקת אקראי" (ראה נספח ב' להודעת הערעור). למערערת ניתנה הזדמנות נוספת לחלוק על מסקנתו של מר מיוחס לוי, אולם טענותיה במכתבה מיום 5/4/98 (ראה נספח ג' לכתב הערעור) נדחו כולן על ידו, והקביעה באשר לרישומה כ"מוסד כספי" נותרה בעינה (ראה מכתבו של מר מיוחס לוי מיום 7/5/98, נספח א' לכתב הערעור). מכאן הערעור לבית משפט זה. טענות המערערת 7. לטענת המערערת, אופי פעילותה ברכישת נכסים עסקיים והשכרתם הינו אופי עסקי מובהק, ואין להתעלם מכך לצורך רישומה כ"עוסק". אין לקבל את רישומה של המערערת על ידי המשיב כ"מוסד כספי" הנסמך בלעדית על היותו של הבנק "מוסד כספי", מבלי שנבחן אופי פעילותה לגופו. ההלכה קבעה בהקשר זה, כי רישומו של חייב במס לצורכי מע"מ אינו נגזר מרישום בעליו, וגישת המשיב מנוגדת להלכה זו, ולהגדרתו של "עוסק" בחוק ובפסיקה. למעשה, קובעת ההגדרה ל"עוסק" בסעיף 1 לחוק כלל לפיו ירשם חייב במס כ"עוסק", ורק בהתקיים נימוקים כבדי משקל תהיה סטייה מן הכלל, והרישום יומר לאחת החלופות האחרות בסעיף, "מלכ"ר" או "מוסד כספי". פעילותה של המערערת כשלעצמה היא פעילות עסקית, שאין בינה לבין פעילויות המאפיינות "מוסד כספי" דבר. העובדה, כי המערערת היא חברת בת של "מוסד כספי", כמו גם העובדה שכל עסקאותיה מבוצעות מול הבנק, הן חסרות נפקות לעניין רישומה לצורכי מע"מ, בשל עיקרון האישיות המשפטית הנפרדת. בהעדר טענה לפי סעיף 138 לחוק, לא ניתן לראות בהפרדת פעילותה של המערערת מפעילויותיו של הבנק, הפרדה מלאכותית או בדויה שמטרתה הפחתת מס בלתי נאותה, ואין להתעלם ממנה. מה גם, שהפרדת הפעילות נעשתה מטעמים עסקיים והיא דפוס מקובל במגזר הבנקאות בישראל. 8. טענתו של המשיב, כי תנאי ההלוואות שניתנו למערערת מהבנק לצורך רכישת הנכסים ותנאי השכרתם לבנק הושפעו מהיחסים המיוחדים ביניהם, אינה נכונה ואינה רלוונטית כלל לשאלת הרישום. אילו היה ממש בטענה על תנאים מעודפים שסוכמו בין צדדים קשורים, נתונה למשיב הסמכות בסעיף 10 לחוק לקבוע את מחיר העסקאות שבוצעו עם הבנק לפי שוויין בשוק, אך אין בכך להביא לרישום אחיד שלה ושל הבנק, ולהתעלמות מן האופי השונה של הפעילות אותה מבצע כל אחד מהגופים הנפרדים הללו. המשיב מסכים לכך שבנקים אחרים במשק הינם בעלי שליטה בחברות שבבעלותן נכסי מקרקעין המושכרים לבנק ואשר נרשמו כ"עוסק" לצורכי מע"מ. המערערת הפנתה בנקודה זו, לחברת "רבדים (נכסים) בע"מ" המצויה בבעלותו של בנק הפועלים שלו מושכרים נכסים שבבעלותה (ראה נספחים ה/1-ה/5 לתצהירו של מר אלון שפירא מיום 8/9/98), וכן לדו"חות הכספיים לשנת 1997 של בנקים אחרים בהם מצוין, שבשליטתם חברות בת העוסקות בהחזקת נכסים לשימושם (ראה הדו"ח של בנק אוצר החייל, נספחים ו/1-ו/2; הדו"ח של בנק המזרחי, נספח ז'; הדו"ח של בנק אמריקאי ישראלי, נספח ח'; הדו"ח של בנק לאומי, נספח ט'; הדו"ח של הבנק הבינלאומי הראשון לישראל, נספח י'; הדו"ח של בנק אגוד לישראל, נספח יא'; והדו"ח של בנק דיסקונט לישראל, נספח יב'). רישומן שלפחות חלק מהחברות הבת הללו כ"עוסק" מבסס, לטענת המערערת, את עובדת הפלייתה לרעה ביחס אליהן, ודי בכך לבטל את החלטת הרישום של המשיב. המחלוקת בין הצדדים 9. בפתח סיכומיו עמד המשיב על כך שבסיס המחלוקת בעניין רישומה של המערערת עומדת שאלת עיתוי קיזוז מס התשומות ששולם על רכישת נכסי המקרקעין, בבאר-שבע, בראשון לציון ובנתניה (להלן- המבנים). אם תרשם המערערת כ"מוסד כספי", לא יתאפשר לה לקזז את מס התשומות וקבל החזרים בגינו. המערערת תוכל להחזיר לעצמה את המע"מ ששילמה על המבנים, באמצעות זקיפה מוגדלת של הוצאות פחת לפי שיעורו בתקנות מס הכנסה (פחת), 1941 שבמחיר רכישתם כלול מרכיב המע"מ. בעת מכירת המבנים, תחוייב המערערת במס בגין השבח- ההפרש בין שווי המכירה ליתרת שווי הרכישה (ראה סעיף 6(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג - 1963)-כחלק מבסיס הרווח לצורכי מס הרווח. זאת בשונה מ"עוסק", שבמקביל להתרת קיזוז מס התשומות עם רכישת המבנה, מוטלת עליו בעת מכירתו חובת תשלום מס עסקאות על מלוא התמורה שהתקבלה מן המכירה. ההבדל בין רישומה של המערערת כ"מוסד הכספי" או כ"עוסק" מתמצה, לשיטתה של ב"כ המשיב, בהפרשי העיתוי על ניכוי מס התשומות ששולם ברכישת המבנים. 10. לטענת המשיב, הקמת המערערת והבקשה לרושמה כ"עוסק" לא נועדו, אלא להביא לקיזוז מס התשומות על רכישת המבנים בסמוך למועד הרכישה. בדיקת המשיב העלתה, כי המערערת היא בבעלותו ובשליטתו המלאה של הבנק, פעילותה מתנהלת במשרדי הבנק על ידי עובדיו, ועיסוקה הבלעדי הינו רכישת נכסיו ואחזקתם. שניים מתוך שלושת המבנים שנרכשו על ידי המערערת- המבנה בבאר שבע והמבנה בנתניה- משמשים בפועל כסניפים של בנק. רכישת המבנים מומנה על ידי הלוואות מהבנק. בתחילה, סוכם בהסכמי ההלוואות בין המערערת לבנק על הצמדתם למדד בלבד. לאחר החלטתו של המשיב לרשום את המערערת כ"מוסד כספי" שונו תנאי ההלוואות מטעמי מס, ונקבע, כי הן תישאנה גם ריבית. אך גם לאחר שינוי זה, אין המדובר בהלוואות בתנאי שוק, שכן לא נקבעו בהסכמי ההלוואות מועדי פירעון ולא הועמדו ערבויות לפירעונן. חוזי השכירות בין הצדדים אינם מבוצעים בשטח, וגם הם נתונים לשינויים משיקולי מס. כך למשל, לגבי המבנה בבאר שבע הוסכם, כי דמי השכירות ישולמו לשנה מראש, אך בפועל משולמים דמי השכירות מדי חודש. מסקנת המשיב מבדיקתו הייתה, כי המערערת היא זרועו הארוכה של הבנק ואינה פועלת משיקולים עסקיים ובמטרה להשיא את רווחיה, אלא מתוך שיקולי מס של הבנק. משכך, טענה ב"כ המשיב בסיכומיה, נדרש להכריע במחלוקת לגבי רישומה של המערערת, עפ"י בחינה חיצונית של מכלול הקשרים בינה לבין הבנק, ולגזור את רישומה מרישומו של הבנק. המטרה היא למנוע את יתרון המס שצמח לבנק על ידי הקמת המערערת, ולהשוות בין המצב שבו היו נרכשים המבנים ישירות על ידו לבין המצב בפועל שבו נרכשו המבנים באמצעותה. 11. מנגד, טענה המערערת, כי שגה המשיב בהנחה עליה ביסס את גישתו כלפיה, לפיה צומח לבנק יתרון מס מהקמתה כגוף נפרד. על כן, אין מקום לבחינה החיצונית המתמקדת בהיותו של הבנק "מוסד כספי" ובקשרים בין המערערת לבינו על מנת לקבוע את רישומה. לטענת ב"כ המערערת, רישומו של חייב במס לצורכי מע"מ נגזר מבחינה פנימית של הפעילות שלו עצמו, ורישום בעליו אינו משנה. עיקרון האישיות המשפטית הנפרדת מחייב התבוננות לתוכן הפעילות העסקית המבוצעת על ידי המערערת, ואין להתעלם מהפרדת הפעילות בינה לבין הבנק, זאת כל עוד לא נטען ולא הוכח שההפרדה מלאכותית או בדויה. החזקת נכסים על ידי חברת בת לשימוש חברת אם, הינו דפוס מקובל בחיי המסחר, בעיקר בענף הבנקאות, ונוצר על ידי שיקולים עסקיים גרידא. המערערת הוקמה כמהלך עסקי של הבנק, שביקש להרחיב את תחום פעילותו לתחום ההשכרה העסקית. פעילות המערערת הינה בעלת אופי עסקי מובהק, שגופים העוסקים בה נרשמו כ"עוסק" לצורכי מע"מ, אף אם היו קשורים, בדרך כזו או אחרת, לגופים אחרים. שתי גישות מנוגדות לחלוטין הוצגו, איפוא, על ידי הצדדים בתיק זה. המשיב התמקד במימד החיצוני לפעילות המערערת, ועל בסיס הקשרים שבינה לבין הבנק בקש לבסס את גישתו שרישומה נגזר מרישומו, וזאת כדי למנוע את יתרון המס שצמח לו מהקמתה. המערערת גרסה, כי לבנק לא צמח יתרון מס מהקמתה, ולכן דרשה להתמקד במימד הפנימי של פעילותה, ברכישת מבנים, אחזקתם והשכרתם שהיא פעילות עסקית מובהקת. על מנת לבחון איזו גישה מבין השתיים ראויה לאימוץ, אפנה, בתחילה, אל המסגרת הנורמטיבית המתייחסת לרישומו של חייב במס, אם כ"עוסק", אם כ"מוסד כספי". המסגרת הנורמטיבית סעיף ההגדרות ומאפייני הרישום לצורכי מע"מ 12. "עוסק" על פי הגדרתו בסעיף 1 לחוק הוא: "מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עיסקת אקראי". החוק מגדיר, איפוא, שלושה סוגי נישומים, "עוסק", "מלכ"ר" ו"מוסד כספי", וקיימות בו שתי שיטות גבייה שונות של המס על הערך המוסף היוצרות, למעשה, שלושה סוגי מיסים הקבועים בו. השיטה הראשונה היא "גבייה ישירה" מכל עסקה באמצעות הטלת "מס ערך מוסף" על העוסק בגין עסקאותיו. השיטה השנייה היא "גבייה עקיפה" באמצעות הטלת מס על רכיבים השקולים מבחינה חשבונאית לערך המוסף. המלכ"ר חב ב"מס שכר" המוטל על רכיב השכר ששילם, והמוסד הכספי חב ב"מס שכר ורווח" המוטל על רכיב השכר ששילם והרווח שהפיק. עניינו של ערעור זה מתמקד ב"מוסד כספי" המוגדר בסעיף 1 לחוק באמצעות חמש חלופות שונות, העומדות כל אחת לעצמה ודי במילוי תנאיה כדי להקנות לגוף את המעמד של "מוסד כספי": "(1) חברה או אגודה שיתופית העוסקת בקבלת כספים בחשבון עובר ושב על מנת לשלם מהם לפי דרישה על ידי שיק; (2) חברה המשתמשת כדין במלה "בנק" כחלק משמה למעט חברה ששמה מאזכר חברה או אגודה שיתופית שפסקה (1) חלה עליה; (3) מוסד כספי כמשמעותו בחוק בנק ישראל, התשי"ד-1954, אשר הוראות הנזילות מכוח החוק האמור חלות עליו; (4) מבטח; (5) סוג בני אדם ששר האוצר קבע" מכוח סמכותו בחלופה החמישית קבע שר האוצר בצו מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי), תשל"ז-1977 (להלן-הצו) שלושה סוגים של גופים נוספים שייחשבו ל"מוסד כספי" לפי החוק: עוסק שהוא חבר הבורסה לניירות ערך בתל-אביב וש- 75% או יותר ממחזור העסקאות שלו נובעים מעסקאותיו בתור שכזה. עוסק שהוא נאמן או מנהל קרן כמשמעותם בחוק להשקעות משותפות בנאמנות, תשכ"א-1961, וש-75% או יותר ממחזור העסקאות שלו נובעים מעסקאותיו בתור שכזה מי שעסקו במכירת מטבע חוץ או ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים. 13. עיון בהגדרות הנ"ל מעלה, כי החוק והצו מונים מספר מבחנים טכניים המגדרים גופים מסוימים כ"מוסד כספי", ואשר אין חולק שאינם מתקיימים לגבי המערערת בתיק הנוכחי. רישומה של המערערת כ"מוסד כספי" נעשה מכוח סעיף 58 לחוק, המקים את סמכותו של המשיב לבצע "רישום מסוג שונה", כדלהלן: "המנהל רשאי, לפי בקשת מי שנמנה עם סוג פלוני של חייבי מס או ביזמת עצמו, לרשום אותו כנמנה עם סוג אחר, הן לכל עיסוקיו או פעילויותיו והן למקצתם, אם ראה שמהותם קרובה יותר לסוג האחר". סמכות זו, המדברת ברישום חייב במס על פי מהותו, עומדת במרכזה של המחלוקת בין הצדדים. השאלה בה נחלקו הדעות, כאמור, נוגעת לאופיו של מבחן המהותי באמצעותו ייבחן רישומה של המערערת. בטרם אכנס לדיון לגופה של המחלוקת, אסביר, וזאת על קצה המזלג, את הרקע העומד מאחורי הסדר המיסוי המיוחד החל על "מוסד כספי", השונה מן ההסדר שנקבע בחוק לגבי "עוסק". הסדר המיסוי החל על "מוסד כספי" בחוק 14. המלומד א' נמדר עומד בספרו מס ערך מוסף (חושן למשפט, תשס"ד-2003) על הבעייתיות הכרוכה במיסוי המגזר הפיננסי בגין הערך המוסף שלו למשק. הטלת מע"מ על הריבית שגובים גופים העוסקים בפיננסים מלקוחותיהם המסחריים, שמגלמים גם הם את הריבית כחלק מהערך המוסף שלהם, מחייב החזרת המס ששולם על ידם בגין אותה ריבית בצורה של מס תשומות. ביצוע ההתחשבנות לצורך קיזוז מס התשומות במצב כזה מעורר קשיים טכניים, עליהם עמדה ועדת אשר שבחנה את היבטי מע"מ בטרם הטלתו בישראל (הוועדה הציבורית לבדיקת מערכת המיסים, דו"ח הועדה בנושא מע"מ (ינואר 1972) חוברת מס' 2, בעמ' 23): "בענף הבנקאות מהווה הריבית את התמורה העיקרית עבור שירותי הבנק וההון. לכאורה צריך היה להטיל מע"מ בשיעור רגיל על ריבית זו, אך למעשה המצב שונה. חלק ניכר מהאשראי הבנקאי ניתן ללווים-יצרנים, ואלה כוללים את הריבית כחלק מהערך המוסף שלהם ומשלמים מע"מ עליה. אם יוטל מע"מ על אותה ריבית גם אצל הבנקים יהיה צורך להחזיר את המס ששולם ע"י היצרנים בגין אותה ריבית, דבר שידרוש סידורים מסובכים של קיזוז או החזר מס ואינו רצוי בשל כך..." בעיה נוספת עליה עומד א' נמדר בספרו הנ"ל נוגעת לקושי בזיהוי ה"מכירות" של גופים העוסקים בפיננסים. הקושי נובע מכך שהפקדת כספים אצל אותם גופים אמורה לשמש בדרך כלל לצורכי "חיסכון" שאינו חלק מהערך המוסף של פעילות המשק (ראה שם, בעמ' 315-313). 15. הבעייתיות במיסוי המגזר הפיננסי הביאה את ארצות הקהילה האירופאית ומדינות אחרות בהן הונהג מע"מ להעניק "פטור" למגזר זה, שמשמעותו אי הטלת מע"מ על פעילות פיננסית, ובמקביל אי הכרה בתשומות שנרכשו מפירמות אחרות לצורכי אותה פעילות. סעיף B(d)13 ל- Sixth Directive (/EEC77/388) קובע, כי המדינות החברות באיחוד האירופאי יעניקו פטור ממע"מ על שירותים פיננסים מסוימים, בין היתר, מתן וניהול אשראי, ערבויות על האשראי שניתן, ניהול פיקדונות, קרנות חסכון, חשבונות עו"ש, וחשבונות לתשלומים, להעברות, לחובות, ולשיקים; על עסקאות בהם מעורבים מטבעות, שטרות ומסמכים בנקאיים המשמשים כהילך חוקי; ועל עסקאות במניות ואג"ח. סעיף C13 קובע, כי המדינות החברות רשאיות להעניק לנישומים את זכות הבחירה אם להטיל עליהם מע"מ בגין השירותים והעסקאות הנ"ל, על מנת לאפשר להם לקזז את מס התשומות כנגדו. צרפת וגרמניה העניקו לנישומים זכות כזו. פטור דומה קיים במסגרת ה-GST ( Canadian goods and Services Tax) בקנדה. (A. Schenk, O. Oldman, Value Added Tax: A Comparative Approach In Theory And Practice (Transnational Publishers, 2001) p. 347-348) 16. בישראל החליט המחוקק להתמודד עם הקשיים במיסוי המגזר הפיננסי על ידי הוצאתם של גופים המשתייכים למגזר זה מהגדרת "עוסק". המחוקק קבע סוג נפרד של נישומים, המכונה "מוסד כספי", עליו מוטל "מס שכר וריווח" בגין כלל השירותים המוענקים על ידו, גם אם ניתנו ללקוחות עסקיים, וזאת מבלי שיוכל לקזז את המס על התשומות ששימשו אותו בעסקאותיו. סעיף 4(ב) לחוק קובע: "על פעילות בישראל של מוסד כספי יוטל מס שכר וריווח באחוזים מהשכר ששילם והריווח שהפיק, כפי שקבע שר האוצר באישור הכנסת; הפסד שהיה למוסד כספי בשנת מס ניתן לקיזוז כנגד השכר ששילם לאותה שנת מס". בצו מס ערך מוסף (שיעור המס על מלכ"רים ומוסדות כספיים) התשנ"א-1991, שיעור מס שכר וריווח עומד כיום על 17%. האחריות על גביית המס הוטלה על נציב מס הכנסה (ראה סעיף 107(ב) לחוק). "שכר" על פי הגדרתו בסעיף 1 לחוק הוא "הכנסת עבודה" כמשמעותה בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א- 1961 (להלן-הפקודה) ו"ריווח" על פי אותו סעיף הוא "הכנסה חייבת" כמשמעותה בפקודה. 17. הטלת המס על השכר והרווח ולא ישירות על הערך המוסף מקורה בתורת החשבונאות הלאומית. לפי תורה זו, סך כל המכירות של פירמה עסקית במשק שווה לשכר ולרווח בתוספת התשומות. חיסור התשומות משני צידי המשוואה מביא אותנו לחישוב הערך המוסף, דהיינו מכירות פחות תשומות שווה לשכר ולרווח, השווים שניהם לערך המוסף. הערך המוסף של "עוסק" מחושב על ידי הפחתת סך התשומות מסך המכירות ועליו מוטל המס בשיעור מסוים, וזאת עפ"י שיטת הגבייה הישירה. בשל הקשיים עליהם עמדנו לעיל לחשב את ערך המוסף של "מוסד פיננסי" בדרך דומה, מוטל המס על רכיבי השכר והרווח, השקולים מבחינה חשבונאית לערך המוסף, וזאת עפ"י שיטת הגבייה העקיפה. (ראה א' נמדר וא' נסים, מיסוי הערך המוסף של בנק מסחרי: ביקורת והמלצות, מיסים ט/5, א-23, א-30). יוער, כי שיטת מיסוי המגזר הפיננסי במשק הישראלי על ידי הטלת מס שכר ורווח היא שיטה ייחודית למדינת ישראל ואין לה אח ורע במדינות אחרות בהם הונהג מס ערך מוסף על הצריכה. 18. שיעור המס המוטל כיום על השכר והרווח של המוסד הכספי גבוה הרבה יותר מן השיעור שהומלץ במקור על ידי ועדת אשר. הועדה המליצה להעמיד את שיעור מס שכר ורווח על 3.5% בלבד, השווה לשיעור של 35% משיעור המע"מ הרגיל שהומלץ על ידה (10%). השיקול שעמד מאחורי ההמלצה היה הרצון להטיל מס על הריבית הצרכנית (המשולמת ע"י צרכנים פרטיים), להבדיל מן הרבית היצרנית (המשולמת ע"י המגזר העסקי), הנכללת כבר בערך המוסף של העוסקים במשק. השיעור שהומלץ על ידי הועדה התבסס על הנתונים שעמדו בפניה בשנת 1970, על פיהם, "מס בשיעור של 3.5% על השכר והרווח יביא לאוצר אותה הכנסה כמו המס בשיעור הרגיל של 10% על הריבית הצרכנית, ולכן הוצע לגבות מס מוקטן כאמור" (ראה פרוט' הוועדה מיום 24 מרץ 1971, בעמ' 18). דא עקא, שהמלצות לחוד, ויישומן לחוד. עם הטלתו של מע"מ בישראל בשנת 1976 עמד שיעור מס שכר ורווח על 6%, ושיעור מע"מ עמד על 8%. במהלך השנים, הועלה שיעור מס שכר ורווח מספר פעמים בשל אילוצים תקציביים של האוצר, עד שהושווה בשנת 1982 לשיעור המע"מ המוטל על עוסקים (ראה, י' בן יהונתן, מס ערך מוסף על מוסדות כספיים-הדומה והשונה למע"מ על עוסקים, הרבעון הישראלי למיסים ל"א 122, 50, 56-55). 19. השוואת שיעור מס שכר וריווח לשיעור מע"מ הובילה לדעת מלומדים לפגיעה בלתי מוצדקת במגזר הפיננסי, עליו מוטל שיעור מס אפקטיבי על "שכר ורווח" הגובה משיעור המס האפקטיבי המוטל על עוסקים (ראה י' גבאי, מס ערך מוסף בסקטור הבנקאות והשלכותיו, רבעון לבנקאות ל (1990) 46). מנגד, מלומדים אחרים סבורים, כי אין תשובה חד משמעית לשאלה אם נטל המס האפקטיבי על המוסד הכספי גבוה יותר מנטל המס שהיה מוטל עליו אילו היה מוגדר כ"עוסק" לעניין החוק (ראה ד' לוי וי' עדן, גביית מס ערך מוסף בישראל, המשפט ד', 383, 393; וראה גם במאמרו הנ"ל של י' בן יהונתן הסבור שהפגיעה בסקטור זה, אם בכלל קיימת, אינה חמורה (שם, בעמ' 56)). כך או כך, הסדר המיסוי החל על "מוסד כספי" בחוק, על מגרעותיו ויתרונותיו, הינו גזרת המחוקק, וקצרה היריעה מלהרחיב על הביקורת שהושמעה כלפיו בספרות המס. די בנאמר עד פה על מנת להעמיד את הרקע לדיון במחלוקת העיקרית בערעור זה הנוגעת לשאלת המבחן הראוי לרישומו של חייב במס כ"מוסד כספי". בטרם אחל בדיון, הנני רואה להודות לעוזרי המשפטי, עו"ד ירון חיים, על בחינת המצב המשפטי והחשבונאי שערך. דיון, "רישום שונה" לצורכי מע"מ, ו"סיווג מחדש" לעומת "סיווג שונה" בדיני המס בכלל 20. כאמור, ארבעה סוגי גופים יסווגו כ"מוסד כספי", על פי הגדרתו של מונח זה בסעיף 1 לחוק. שר האוצר קבע בצו שלושה סוגי גופים נוספים שייחסו גם הם תחת הגדרת "מוסד כספי". סעיף 58 לחוק, העומד במרכזו של הערעור, מסמיך את המשיב לבצע "רישום שונה" לצורכי מע"מ של חייב במס או של חלק מפעילותו לאחד משלושת סוגי הנישומים שבחוק-"עוסק", "מלכ"ר" או "מוסד כספי"-ביוזמתו או לבקשת החייב, וזאת על פי מהות פעילותו של אותו חייב. ניתן לומר, כנקודת מוצא, כי פעילות שעיסוק בה יביא לרישומה או לרישום החייב כ"מוסד כספי" על פי סעיף זה אמורה להיות קרובה במהותה לסוגי הפעילויות המבוצעות על ידי הגופים המנויים בהגדרה שבחוק ובצו, ואשר הובילו את המחוקק לקבוע הסדר מיסוי מיוחד לגביהם. די בקירבה מבחינת המהות, ולאו דווקא בעמידה במלוא הדרישות המצויות בהגדרה שבחוק ובצו. המלומד א' נמדר בספרו שהוזכר לעיל מציין, כי המכנה המשותף לגופים הנכללים בהגדרה ובצו הוא היותם גופים העוסקים בפיננסים אשר עיקר פעילותם הוא במתן הלוואות, השקעות, ביטוח, ניירות ערך, קרנות נאמנות, ועוד כיוצא באלה עיסוקים שהכסף מהווה בהם "סחורה" (ראה שם, בעמ' 317). עיסוק בתחומים הללו מעורר קושי במדידת הערך המוסף בדרך הרגילה, כפי שהוסבר לעיל. 21. עיסוקה של המערערת שבפני, כשלעצמה, ברכישת מבנים ובהשכרתם, אינה משתייכת לתחום הפיננסי. עיסוק בתחום השכרת הנדל"ן אינו מעורר כל קושי בחישוב הערך המוסף באמצעות הפחתת סך התשומות מסך העסקאות, והטלת המס עליו עפ"י שיטת הגבייה הישירה. אין כל קושי לזהות את ה"מכירות", קרי עסקאות ההשכרה, את זהות השוכרים, אם הם שוכרים פרטיים או שמא שוכרים עסקיים, כמו גם את התשומות המשמשות באותן עסקאות. רישומה של המערערת כ"מוסד כספי" על ידי המשיב בא לה בשל היותה חברת בת של בנק, ועל בסיס הקשרים בינה לבינו, וזהו המקור לקושי העומד בבסיסו של תיק זה. צודקת המערערת בטענתה, כי עובדת היותה חברת בת של "מוסד כספי" אינה מביאה לזיהויה עם הבנק, שהוא בעל השליטה בה, וזאת הן לאור עקרון האישיות המשפטית הנפרדת, והן בשל העובדה שלא הושמעה על ידי המשיב בתיק זה הטענה שהקמתה היא פעולה מלאכותית או בדויה שיש להתעלם ממנה ולהביא ל"סיווג מחדש" שלה. 22. עקרון האישיות המשפטית הנפרדת של חברה הוא עקרון יסודי ובסיסי בדיני התאגידים. חברה היא אישיות משפטית נפרדת מבעלי מניותיה, גם בדיני המס. כשקיימות שתי חברות, כל אחת מהן היא נישום נפרד לצורכי מס, ואין לגזור את רישומה של האחת מרישומה של השניה, רק בשל היותה של זו בשליטתה של האחרת, ומטעם זה בלבד. סעיף 138 (א) לחוק מאפשר למנהל "להתעלם מעיסקה אם הוא סבור שהיא מלאכותית או בדויה או שאחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאות". הסעיף קובע "נורמה אנטי תיכנונית" המעניקה שיקול דעת למשיב להתעלם מ"עיסקה" או "פעולה"- בענייננו, פעולת הקמת המערערת- אם היא "בדויה" או "מלאכותית" או שמטרתה העיקרית היא "הפחתת מס בלתי נאות" ולסווגה מחדש (ראה ד' גליקסברג, גבולות תכנון המס (המכון למחקרי חקיקה ולמשפט השוואתי ע"ש הרי סאקר הפקולטה למשפטים), בעמ' 24, וראה גם ע"א 3415/97 פשמ"ג נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ, מיסים יז/4, ה- 59). תנאי להפעלת הסמכות בסעיף זה היא הוכחת היסודות שבו, כשנטל הראיה בערעור המוגש על פי סעיף 138(ב) מוטל על כתפי המשיב (ראה, ע"א 252/87 גחלת חברה להשקעות בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, מיסים ה/1 ה-58, ה-64; ולעניין סעיף 86 לפקודה, ראה, בין היתר, ע"א 102/59 פ"ש ירושלים נ' איסמר חברה למסחר והשקעות בע"מ, פ"ד יד' 2165, 2170 וע"א 34/70 מוריס בנין נ' פ"ש ת"א 4 פ"ד כד(2) 425, 428). לא מצאתי בהחלטת הרישום נשוא הערעור ובכתבי טענותיו של המשיב בו התייחסות לסעיף 138(א) לחוק. אך, מבלי לנקוב בטענה המפורשת של פעולה "מלאכותיות" או "בדויה", נשזרת כחוט השני בנימוקי המשיב, הטענה כי כל מטרתו של הבנק בהקמת המערערת נועדה להביא להפחתת מס בלתי נאותה - דהיינו, לאפשר קיזוז מס התשומות בסמוך למועד רכישת המבנים. 23. המערערת מנגד ניסתה לשכנעני כי טעמים כלכליים ומסחריים עמדו מאחורי הקמתה. מר שפירא, חשב הבנק והמערערת, עמד בעדותו על הנימוקים שהובילו להקמת החברה המערערת: "...אני יכול להסכים לביטוי פעילות עסקית. החברה רצתה לחסוך בתשומות של כח אדם ורצתה להפריד בין פעילות הנדל"ן מהפעילות הכלכלית של הבנק עם מחשבה קדימה, אז המנהלים של הבנק ושל החברה רצו ליצור פעילות עסקית כמו שמקובל בעולם העסקים שכל פעילות עומדת בפני עצמה, עם מרכז רווח בפני עצמו שזו גישה מקובלת שכל יחידה עומדת בפני עצמה" (ראה עמ' 13 לפרוט'). היותה של הפרדת פעילות דפוס מקובל בעולם העסקים עולה גם מדבריו של המלומד י' גרוס, במאמרו "האישיות המשפטית הנפרדת כ'בומרנג' לצרכי מס", הפרקליט כה 16, שבו מציין המחבר: "ניהול עסקים באמצעות חברות בנות וחברות שלובות הפך לאחד מסיני ההיכר של הכלכלה המודרנית. התפתחותם של קונצרנים ענקיים השולטים על מערכת מקיפה של חברות, הינה תוצר טבעי של מערכת הפיננסים בתקופתנו, מערכת המתפתחת במהירות מסחררת, רכישת חברות אחרות ומיזוגי חברות" (שם, בעמ' 16). בהמשך, מונה י' גרוס את היתרונות הכלכליים והפיננסיים בניהול עסקים באמצעות חברות בת, בין היתר, הרצון להרחיב עסק קיים והצורך לבצע פרויקטים נפרדים השונים ממהות העסק כולו. 24. עקרונית מקובלת בדיני המס התפיסה שהקמת חברה משיקולי מס עשויה להיתפס כפעולה מלאכותית הניתנת לסיווג מחדש. העברת חלק מהפעילות המתבצעת במסגרת חברה פלונית לחברה אלמונית עשויה להיות מסווגת מחדש, בהתקיים תנאי הנורמה האנטי תיכנונית הרלוונטית הקבועה בחוק המס העומד לדיון. עם זאת, הנטייה בפסיקה היא שלא להחיל את הנורמות האנטי תכנוניות על הקמת חברות. מקורה של נטייה זו בתפיסה שהתאגדות היא דפוס מקובל בפעילות הכלכלית והקמת חברה עשויה לנבוע הן משקולי מס והן משיקולים כלכליים ומסחריים, במקביל (ראה, ד' גליקסברג בספרו הנ"ל בעמ' 256- 252, בין היתר, פס"ד גחלת חברה להשקעות בע"מ שהוזכר לעיל; ע"א 11/74 פשמ"ג נ' אולפני הסרטה בישראל בע"מ, פד"א ז', 95; וע"א 761/77 אבנעל, חברה להפצה בע"מ נ' פשמ"ג, פד"א י, 15). משכך, הנורמה האנטי תכנונית בחוק הייתה מאפשרת התעלמות מוחלטת מאישיותה הנפרדת של המערערת ורישומה בהתאם לרישום בעליה, אם היה מוכח שהשיקול העיקרי שעמד מאחורי הקמתה היה "הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה". השימוש בנורמה זו והוכחת יסודותיה היו מהווים ללא ספק בסיס לבחינה החיצונית על פיה בקש המשיב להכריע במחלוקת לגבי רישום המערערת לצורכי מע"מ. אך, משנמנע המשיב לעשות שימוש בסעיף 138(א) לחוק בתיק זה, אין מנוס מקבלת טענת המערערת שבפנינו שני גופים נפרדים זה מזה מבחינה משפטית-המערערת, מחד; והבנק, מאידך- שביניהם מפריד מסך שאינו מאפשר לרושמה בלעדית עפ"י רישום הבנק. 25. עם זאת, לצד הנורמה האנטי תיכנונית תופס לו מקום מכובד בדיני המס העיקרון הפרשני המעניק עדיפות למהות על פני הצורה (The Substance Over form Doctrine). עיקרון זה מאפשר להביא ל"סיווג שונה" של "עסקה" או "פעולה" עפ"י מהותה ולאו דווקא עפ"י צורתה, וזאת מבלי להכריע בשאלת מקומם של שיקולי המס בביצועה. המגמה הברורה השלטת היום בתחום הפרשנות הפיסקלית היא זו המהותית, המתעלמת מצורתה החיצונית של העסקה או הפעולה העומדת לדיון, בהדגישה את המהות. על פי עקרון זה, עסקה או פעולה שמצבע הנישום תיבחן "על פי מהותה האמיתית ועל פי תוכנה הכלכלי ולא על פי הדפוסים המשפטיים הפורמאליים בלבד, שבאמצעותם היא בוצעה" (ראה ע"א 696/82, 722 ג.ו.ב.ר. נכסים ובניה בע"מ ואח', נ' מנהל מס שבח מקרקעין, נתניה, פ"ד לט(2) 666, 670; ע"א 259/86 אברהם נגה נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מג(4)147, 153). הפרשנות המהותית הפונקציונאלית מופעלת לצד הנורמות האנטי תכנוניות, ויש לה, מקום בשלב שלפני הפעלתן של אלה, ביוצרה בכך זיקה ברורה בינה ובינן, כפי שהוסבר על ידי כב' השופטת ב' אופיר-תום בעמ"ה 43/95, החברה האמריקאית ישראלית לגז בע"מ נ' פשמ"ג. מיסים טו/5 ה-96, ה- 108: "... במפגשו של הפרשן עם מונח או הגדרה של עסקה שאינם מתיישבים על פניהם עם תוכנה של זו, אמור הוא לפנות בשלב ראשון, אל הפרשנות הפונקציונלית בנסיון לקבוע באמצעותה את סיווגם הנכון של אלה, ולו, על ידי שינוי הסיווג שניתן להם בטקסט. רק בהיכשל נסיון פרשני זה, יבוא תורה של הנורמה האנטי תיכנונית, שעשויה להביא לסיווג מחדש של אותה עסקה, או של אותו מונח. בנסיבות המתוארות, אין איפוא סתירה כלל, בין עקרונות הפרשנות הפונקציונלית ובין הנורמות האנטי תיכנוניות, היוצרות יחדיו מעין מקבילית כוחות ביניהן. רוצה לומר, אין בעובדת קיומן של הנורמות האנטי תיכנוניות, כדי לדחוק לשוליים את רגליה של הפרשנות הפיסקלית הפונקציונלית, שמקומה כאמור בשלבים אחרים של בחינת העסקה, ושיעדיה - בשונה מיעדיהן של הנורמות האנטי תיכנוניות - שינוי סיווג ולא יצירת סיווג חדש". 26. בענייננו, בחר המשיב לעשות שימוש בסמכות הקבועה בסעיף 58 לחוק. לטענתו, נדרש לפרש סמכות זו על פי פרשנות כלכלית מהותית ולהעדיפה על פני מבחנים מילוליים פורמאליים, אשר יישומם אינו עולה בקנה אחד עם תכלית החוק. עמדתו של המשיב בתיק זה הונעה, במידה רבה, מן ההנחה שהקמת המערערת כגוף משפטי נפרד והבקשה לרושמה כ"עוסק" נועדו לשם השגת יתרון מס, המתבטא בקיזוז מס התשומות בסמוך למועד רכישת המבנים. משהונחה בקשת הרישום של המערערת על שולחנו ביקש המשיב למנוע יתרון זה באמצעות הסמכות המאפשרת לו לקבוע את רישומה עפ"י מהותה. לטענת המשיב, בבואו לעסוק במלאכת הרישום, מכוח הסמכות הנתונה לו בסעיף 58 לחוק, היה עליו לבחון את אופי הפעילות של המערערת במבט רחב על המציאות העובדתית והמשפטית האמיתית בפועל, ואין להגבילו לצורתו החיצונית של מבנה ההפרדה בינה לבין הבנק. ברם, לטענת המערערת, שגה המשיב בהנחתו הבסיסית, כי הפרדת הפעילות וקבלת בקשתה להירשם כ"עוסק" אמורים היו להביא ליתרון מס לגופים המעורבים בה. נפנה לדיון בטענה זו. יתרון המס בהפרדת פעילות 27. המצב החוקי שבו קיימים שלושה סוגי נישומים לגביהם נקבעו הסדרי מיסוי שונים פותח פתח לתכנוני מס באמצעות הקמת חברה נפרדת ובקשה לרושמה לצורכי מע"מ בשונה מרישום בעליה. הגוף המשתייך לסוג מסויים של נישומים עשוי ליהנות מזכויות הניתנות במסגרת הסדר המיסוי החל על הסוג האחר באמצעות העתקת חלק מפעילותו לחברת בת שתרשם לצורכי מע"מ לסוג האחר. על פניהם נראים הדברים בתיק זה די ברורים. הקמת המערערת ורישומה כ"עוסק" אמורים היו לאפשר את קיזוז מס התשומות כולו בסמוך למועד רכישת המבנים, בשונה מן המצב שבו היו נרכשים המבנים ישירות על ידי הבנק שהוא "מוסד כספי" אז היה מנוכה מס התשומות כחלק מהמחיר המקורי של המבנים באמצעות פחת שנתי בבסיס הרווח של הבנק. יתרון המס בהפרדת הפעילות מתבטא בהפרשי העיתוי של ניכוי מס התשומות העשויים להגיע לסכום משמעותי, התלוי בשיעור האינפלציה והריבית במשק. בנקודה זו יש להביא בחשבון גם את ההבדל הכלכלי בין "קיזוז" מס התשומות, שמשמעותו הפחתת מלוא סכום המע"מ ששולם על ידי העוסק כמס תשומות ממס העסקאות שעליו להעביר לאוצר לבין "ניכוי" מס התשומות כחלק ממחיר הנכס שמשמעותו הכלכלית מצומצמת יותר עבור המוסד הכספי. זאת משום שהחלק היחסי של סכום המע"מ ששולם בגין רכישת המבנה המנוכה עפ"י שיעור הפחת השנתי מקטין את בסיס הרווח של המוסד הכספי, בסכום השווה לחלקו היחסי של סכום המע"מ כפול שיעור המס בלבד. זאת ועוד, במס ערך מוסף, קיזוז מס תשומות בסכום העולה על מס העסקאות משמעותו החזרה "אקטיבית" [“refundable deduction”] של מס התשומות, קרי הוצאת כספים מקופת המדינה והעברתם לעוסק. 28. לא כך סברה המערערת. לטענתה הפרדת הפעילות של רכישת ואחזקת המבנים לחברה נפרדת אינו מעניק שום יתרון מס לבנק. אם תרשם המערערת כ"עוסק", כנגד הזכות לקזז מיידית את מס התשומות, ישולם מע"מ על דמי השכירות הריאליים ללא כל מגבלת זמן, כשהבנק בהיותו מוסד כספי אינו רשאי ואינו יכול לקזזו. כמו כן, המערערת תשלם מע"מ על מכירת המבנים, בהתאם לפסיקה השנייה להגדרת "עיסקה" בסעיף 1 לחוק- "מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר...". איני סבורה שיש בחבויות המס שייגזרו מרישומה של המערערת כ"עוסק" לאיין, בטווח הנראה לעין, את יתרון המס הצומח מקיזוז מס התשומות במלואו במועד רכישת הנכסים, וקבלת החזרים בגינו. אכן, המע"מ שישולם על ידי הבנק שהוא מוסד כספי בגין השכרת המבנים אינו ניתן לקיזוז. אולם, המערערת לא הביאה בחשבון שהבנק רשאי לנכות את דמי השכירות שישולמו כולל מע"מ מבסיס הרווח עליו מוטל מס הרווח. כאמור, "רווח" על פי הגדרתו הוא "הכנסה חייבת" כמשמעותה בפקודה. "הכנסה חייבת" בפקודה היא הכנסה לאחר הניכויים המותרים ממנה לפי כל דין (ראה סעיף 1 לפקודה). דמי שכירות ששילם שוכר בנין התפוס בידו לשם השגת הכנסה מותר בניכוי שוטף לפי סעיף 17(2) לפקודה. יוצא, שאם תרשם המערערת כ"עוסק", כנגד המע"מ על דמי השכירות יכול הבנק לנכות את דמי השכירות כולל המע"מ מבסיס הרווח שלו. החבות במס בשל הפרדת הפעילות והרישום השונה אינה מתבטאת במלוא סכום המע"מ שיועבר לקופת המדינה על ידי המערערת בגין עסקאות השכירות, כנטען על ידה, אלא מסתכמת בהפרש בין סכום המע"מ לבין חסכון המס של הבנק עקב הניכוי (17% מסכום המע"מ המועבר). מן הראוי לשוב ולהזכיר בהקשר זה את עמדתו של המשיב שעסקאות השכירות אינן נופלות להגדרת "עסקת אקראי". כך שאם תתקבל עמדתו של המשיב לגבי רישום המערערת כ"מוסד כספי", ישולם על ידה מס בשיעור 17% על דמי השכירות בהיותם חלק מבסיס הרווח שלה, השווה בדיוק לחסכון במס של הבנק עקב ניכוי דמי השכירות בבסיס הרווח שלו. 29. המערערת בחרה שלא להתייחס בטענותיה לחבויות המס המוטלות ממילא על מוסד כספי בגין מכירת נכסי מקרקעין. החזקת המבנים על ידי הבנק ומכירתם על ידו עשויה הייתה לגרור תשלום מס שבח, בשל היותו של השבח חלק מבסיס הרווח, וזאת עפ"י ההנחה המקובלת, שאינה נקייה מספקות (ראה נמדר בספרו הנ"ל, בעמ' 332, א' אלתר, "חישוב מס רווח למוסדות כספיים", מיסים ה/2 א-12, א-16; ג' קריב, "מס ערך מוסף: 'מס רווח' במוסד כספי", רואה חשבון (275-274)(1976) 69, 72). אם יימכרו המבנים לעוסק למלכ"ר או למוסד כספי אחר עשוי הבנק כ"מוסד כספי" להתחייב גם הוא במע"מ מכוח הפסיקה השנייה להגדרת "עסקת אקראי" בסעיף 1 לחוק, בדומה למכירת המבנים על ידי המערערת כ"עוסק" (ראה א' נמדר בספרו הנ"ל, בעמ' 334; ואלתר במאמרו הנ"ל, בעמ' א-17-א-16). ניתן לקבוע, כי המערערת לא העמידה בטענתה בסיס לסתור את הנחת המשיב על יתרון המס הנובע מהזכות לקזז את מס התשומות בסמוך למועד רכישה, זכות שאינה נתונה לבנק בהיותו "מוסד כספי". לטענת המשיב, עמדת הפסיקה היא שיתרון מס כזה אינו ראוי, וניתנה לו האפשרות למנוע אותו על ידי רישום חברות בת לצורכי מע"מ לפי רישום בעליהן. טענה זו מתייחסת למספר פסקי דין שניתנו בערעורי מס על החלטות המשיב לרשום חברות בת של מלכ"רים כ"מלכ"ר", אליהם הופניתי על ידי המשיב בסכומיו. נפנה לבחינת אותם פסקי הדין ונפקותם לעניין הנידון כאן. ההלכה לגבי רישום חברות בת של מלכ"רים, ונפקותה לענייננו 30. סוגיית רישומן לצורכי מע"מ של חברות בת שבשליטה מלאה של מלכ"רים, בשונה מן הסוגיה בערעור זה, שבה ונדונה במספר ערעורי מס על החלטות המשיב לפי סעיף 58 לחוק. פסק הדין הראשון בסוגיה ניתן על ידי כב' השופט ד' ביין בע"ש 185/89 פי-נר הקמה וניהול בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, מיסים ה/6 ה-213. באותה פרשה נדון עניינה של חברה בשם "פי-נר" הקמה וניהול בע"מ שהוקמה על ידי "פי-נר" ישוב קהילתי כפרי אגודה שיתופית בע"מ ונרשמה כ"עוסק". מטרת החברה הייתה להקים מבנים ציבוריים ביישוב של האגודה. החברה הקימה מספר מבנים שונים שהושכרו לאגודה, וקבלה החזרי מס על התשומות ששימשו אותה לצורכי ההקמה. בעקבות ביקורת של ספרי החברה, החליט מנהל מע"מ, בהתאם לסמכותו עפ"י סעיף 58 לחוק, לשנות את רישום החברה מ"עוסק" ל"מלכ"ר", ודרש מממנה להשיב את מס התשומות שהוחזר לה. כב' השופט ד' ביין דחה את ערעור החברה על החלטת המנהל, ובפסק דינו כתב: "אני מוכן לצאת מן ההנחה שכל המבנים הושכרו ויושכרו לאגודה בדמי שכירות ריאליים. אך לדעתי, אין להתעלם מכך שעל אף היות המערערת והאגודה גופים משפטיים נפרדים - הרי מבחינה כלכלית מדובר בעצם בגוף אחד" (שם, בעמ' ה-222). גישתו של כב' השופט ד' ביין אומצה על ידי כב' השופט ד' חשין בע"ש 26/92 הליליס בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, מיסים ט/1 ה-161. העובדות בפרשה זו היו: קרן פילנטרופית, שנוסדה על ידי גב' גיטה שרובר ועסקה בפרויקטים לקידום החינוך והתרבות שלא למטרת רווח, הקימה חברה בארץ, הליליס בע"מ, באמצעות חברה זרה, שהייתה בבעלותה של הקרן. הליליס בע"מ רכשה מסוק, שהושכר לקרן למילוי מטרותיה, בעזרת הלוואה שקיבלה מהחברה הזרה, ודרשה החזרי מס תשומות בגין הרכישה. מנהל מע"מ שינה את רישומה של הליליס בע"מ מ"עוסק" ל"מלכ"ר", וערעורה של החברה נדחה חלקית על ידי כב' השופט ד' חשין, באומרו: "על אף שמדובר בשלושה גופים משפטיים נפרדים המעורבים בענין המסוק (הקרן, המערערת והתאגיד הזר), הרי שיש לראותם כגוף אחד לצורך סיווג פעילותה של המערערת, וזאת לאור ההסכמים המיוחדים והקשרים הפנימיים שבין אותם גופים ולאור העובדה שהגב' שרובר עומדת מאחורי שלושת הגופים הללו: גב' שרובר ייסדה את הקרן, מממנת את פעילותה ועומדת מאחוריה; וגב' שרובר היא גם הבעלים של התאגיד הזר, שהוא בעליו של המערערת" (שם, בעמ' ה-174). על בסיס ההלכה שנקבעה בפרשות פי-נר והליליס הנ"ל, קבע כב' השופט מ' הס, בע"ש 117/94 מעוז מגדל בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, מיסים יא/2 ה-264, כי אין מקום לאפשר למערערת באותה פרשה שהייתה בבעלות שני מלכ"רים לקזז מס תשומות על רכישת מלון, לרבות הציוד שבו, משנמצא שמימון הרכישה נעשה באמצעות הלוואה ממלכ"ר שלישי, והמלון נועד לשמש את מטרותיו. כב' הש' מ' הס דחה את הערעור על החלטת מנהל מע"מ לשנות את רישומה של המערערת מ"עוסק" ל"מלכ"ר", באומרו: "כל המעורבים ברכישת והשכרת המלון הם למעשה גוף אחד. המערערת וכל העמותות, המהוות מוסדות החינוך של הרב גרוסמן, נשלטות ע"י אותם אנשים... לכן גם כאן, כפי שנקבע ב-פי-נר וב-הליליס, יש מקום להרים את המסך של ההתאגדות ולא לאפשר למלכ"ר לקבל הטבת מס המיועדת לבעלי עסק, על ידי יצירת איגודים ופעולות מורכבות שכל מטרתן הימנעות מתשלום מס, שלא כדין" (שם, בעמ' ה- 268). 31. בע"ש 146/95 ה.ל.ר החברה לפתוח רחובות בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, מיסים יג/5 ה-207, נדון ערעורה של חברה בע"מ, שהוקמה ע"י עיריית רחובות, ואשר פעלה בתחומי פיתוח שונים בעיר. מנהל מע"מ החליט לרושמה כ"מלכ"ר", למעט פרויקט פיתוח אחד, שלגביו נרשמה כ"עוסק". כב' השופט א' הומינר ז"ל דחה את הערעור, בכל הנוגע לביצוע עבודות על ידי החברה שהן בסמכותה וחובתה של העירייה עפ"י פקודת העיריות ובמימון כספי ציבור. הנימוק המרכזי היה שבפעילותה בתחום התשתיות העירוניות החברה לא פועלת לשם השגת רווחים אלא היא מהווה זרועה ארוכה של העירייה פסק דינו של כב' השופט א' הומינר ז"ל אושר בבית המשפט העליון בע"א 6301/99 ה.ל.ר. החברה לפיתוח רחובות בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, מיסים טז/6 ה- 75. החלטה דומה ניתנה על ידי כב' השופט ד' ביין בע"ש 5237/96 החברה לטיפול והשבת מי ביוב באזור נחל חדרה בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, מיסים יג/6 ה-177. המערערת באותה פרשה הוקמה על ידי מספר רשויות מקומיות באזור חדרה יחד עם החברה לפיתוח קסריה, ועסקה בתחומי ביוב וניקוז בשטחי הרשויות. כב' השופט ד' ביין אישר את החלטת המנהל לגבי רישום המערערת כ"מלכ"ר", לאחר שמצא, כי במועדים הרלוונטים לקבלת החלטת המשיב הייתה המערערת קרובה במהותה לגוף שלא נועד למטרת רווח. יוצא, שההלכה שהתגבשה היא שחברת בת שבשליטה מלאה של מלכ"ר, הממומנת על ידו והמבצעת את כל עסקאותיה עמו, תרשם גם היא כ"מלכ"ר" לצורכי מע"מ, וזאת משום שלא ניתן לומר שהחברה מבצעת פעולות אמיתיות בכוונה להפיק רווח. 32. "מלכ"ר", יש להזכיר, הוא, בין היתר, "חבר-בני-אדם, מואגד או לא מואגד, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים ושאינו מוסד כספי" (ראה פסיקה שנייה להגדרת "מלכ"ר" בסעיף 1 לחוק). בע"א 767/87 עמותת "בשעריך ירושלים" נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד מ"ב(4) 800 אמץ כב' השופט א' גולדברג שישה קריטריונים שגובשו לראשונה במאמרו של י. בן יהונתן, "עוסקים ומלכ"רים במע"מ" הרבעון הישראלי למיסים, י"ב, 298 ומאז הפכו לסימני דרך למנהל מע"מ, במסגרת סמכותו לפי סעיף 58 לחוק, בבואו לקבוע רישומו של חייב במס כ"מלכ"ר", בשל היותו גוף "שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים". איני רואה להרחיב בענייננו לגבי כל ששת הקריטריונים האמורים, אך, בשל התייחסות הצדדים אליהם, אין מנוס מהזכרתם בקצרה, כדלקמן: 1. האם מטרת עיסוקו של החייב במס, אינה הפקת רווחים; 2. האם "חוקת" החייב אוסרת על חלוקת רווחים; 3. קיומו של גרעון תפעולי אצל החייב; 4. מהות פעילותו של אותו חייב; 5. קיומה של אפשרות הפרדה מנהלית ואירגונית בין עיסוקיו השונים של החייב לצורך רישומו חלקית כמלכ"ר; 6. שאלת הפגיעה בהכנסות האוצר שעשויה להיגרם בעקבות שינוי הרישום. בפסקי הדין הנ"ל לגבי רישומן של חברות בת שבשליטת מלכ"ר נדרשו השופטים לבחינת אופי פעילותן של החברות עפ"י ששת הקריטריונים, או חלקם, בטרם הכרעה לגבי אופייה של החברה הנבחנת. 33. עוד יש להזכיר את ההיגיון הכלכלי העומד מאחורי ההלכה שהתגבשה. עובדת היותן של חברות הבת בשליטת "מלכ"ר" מלמדת שהן אינן אמורות להפיק רווח בפעילותן. משמע, שעלות תשומותיה של חברה כזו גבוהה ממחיר העסקאות שהיא מבצעת או שווה להן. רישומה של החברה כ"עוסק" יביא לקבלת החזרי מע"מ בשל התשומות הגבוהות כבר בשלב ההשקעה, בעוד מס העסקאות ישולם בעתיד עד שידווח על עסקאות, אם בכלל. מצב כזה מביא להפרת האיזון העומד בבסיס המנגנון של קיזוז מס תשומות במסגרת מע"מ, כפי שהוסבר על ידי כב' השופטת ה' פרוקצ'יה בע"ש 779/95 מור שושן בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, מיסים יד/1 ה- 411, באומרה: "....מס התשומות מבוסס על קיום איזון בין ניכוי מס תשומות בשלב ההשקעה לבין מיסוי עסקאות בשלב שלאחר מכן. במקרה שלפנינו, היות המערערת באופן אמיתי גוף בעל אופי של מלכ"ר מפרה את האיזון, שכן היא קיבלה הטבה בדרך של ניכוי מס תשומות בשלב ההשקעה מבלי שהדבר מתאזן בקיומן של עסקאות חייבות במס לאחר מכן. בנסיבות אלה, מוסמך היה המנהל לעשות שימוש בסמכות המוקנית לו בסעיף 58 לחוק" (שם, בעמ' ה- 425-ה-423). 34. ב"כ המשיב בסיכומיה בקשה ליישם באופן ישיר את ההלכה שהתגבשה לגבי חברות בת של "מלכ"ר" על עניינה של המערערת בתיק זה. בסיכומי המשיב נבחנו מאפייני המערערת עפ"י חלק מששת הקריטריונים והמבחנים שנקבעו לבחינתם בפס"ד עמותת "בשעריך ירושלים", והמסקנה הייתה שהמערערת אינה גוף עיסקי עצמאי שבכוונתו להפיק רווחים. לטענת ב"כ המשיב, מן הלאו שבפסיקה לגבי מלכ"רים ניתן ללמוד על ההן-אם "מלכ"ר" מאופיין בהעדר כוונת רווח, "עוסק" הוא מי שעיסוקו נועד להשגת רווח. עפ"י בחינת המשיב, המערערת היא חברה וירוטואלית, שאינה פועלת להשגת רווחים, ולא מתקיימים בה מאפייני "עוסק" כהגדרתם בפסיקה. על כן, לטענת ב"כ המשיב, מוצדק רישומה של המערערת כ"מוסד כספי", עפ"י רישומו של הבנק, וזאת לנוכח הזהות הכלכלית וזהות האינטרסים ביניהם. 35. לא אוכל לקבל את טענתה של ב"כ המשיב ככל שהיא נוגעת למאפיין המלכ"רי של העדר כוונת רווח, ואת נסיונה להשליכו ישירות על העניין הנדון כאן. המלכ"ר, עפ"י הגדרתו, לא אמור להפיק רווחים מעיסוקיו. מכאן, שבמסגרת הסדר המיסוי החל על מלכ"ר בחוק מוטל המס על השכר ששילם לעובדיו, המייצג הוא לבדו את הערך המוסף של פעילותו במשק. על כן, יסודות הרווח והכוונה להפיקו ניצבים בלב ליבה של ההבחנה בין "עוסק" לבין "מלכ"ר". לא כך, לגבי ההבחנה בין "מוסד כספי" לבין "עוסק" שהערך המוסף של שניהם מתבטא ברווח ובשכר יחדיו. המיסוי של המוסד כספי על ידי הטלת מס על הרווח והשכר עפ"י שיטת הגבייה העקיפה, בשונה ממיסוי הערך המוסף של העוסק ישירות עפ"י שיטת הגבייה הישירה, מקורה, כאמור, בקשיים טכניים במדידת הערך המוסף של המוסד הכספי על ידי הפחתת סך התשומות מסך העסקאות, כפי שנעשה הדבר לגבי העוסק. התקשיתי לקבל את הסברו של המשיב על העדר כוונת רווח אצל המערערת כנימוק לרישומה כ"מוסד כספי" ולא כ"עוסק", שכן הרווח מהווה חלק מבסיס המס אצל המוסד הכספי. בנקודה זו הצדק עם המערערת בטענתה, כי אופי פעילותה בהשכרת המבנים הוא עסקי, ופעילותה עשויה להניב לה רווחים, גם אם, בפועל, עיון בדו"ח הכספי מעלה, כי מאז הקמתה ועד 31/12/98 צמח לה הפסד של 903,000 ₪ (ראה מוצג 1 בתיק המוצגים). הפעילות המתבצעת במבנים, ששימשו את הבנק להפעלת סניפיו, היא פעילות עסקית בתחום הפיננסי, שעשויה להניב לו רווחים. בכך שונה עניינה מן העניין שנדון בפסיקה, שבה דובר על נכסים שהושכרו לצורך ביצוע פעולות מלכ"ריות באופיין, שלא אמורות להניב רווחים במסגרת חברת הבת עצמה או למלכ"ר השולט בה. 36. עם זאת, למסרים העולים מפסקי הדין לגבי מלכ"רים שהוזכרו לעיל השלכות מספר לענייננו. ב"כ המשיב עמדה בצדק על כך, כי הפסיקה העניקה לסמכות הקבועה בסעיף 58 לחוק פרשנות מהותית, ולא הגבילה את שיקול דעתו של המנהל להגדרות השונות של חייבי המס בחוק. זאת על מנת למנוע עקיפה של הוראות החוק וקבלת יתרונות מס ע"י מהלכים משפטים של הפרדת פעילות ורישום שונה לצורכי מע"מ. הפסיקה בחנה את מהות ההפרדה ולא את צורתה הפורמאלית, על אף שלא נעשה באותן פרשות שימוש בנורמה האנטי תכנונית. המגמה הברורה העולה מפסקי הדין הנ"ל היא שגם אם מהבחינה המשפטית, חברת הבת והמלכ"ר הם ישויות משפטיות נפרדות, נבחנה בהם השאלה האם קיימת הפרדה מבחינה מהותית. בפסקי הדין נבחנו מבנה השליטה בחברת הבת, המבנה הארגוני שלה, האינטרסים שהיא נועדה לקדם, מקבל השירות שספקה, המחיר שגבתה, אופן מימונה, ועוד כיצוא באלה עניינים שמעבר לפעילות הפנימית שבה. הבחינה המהותית לא הותנתה בכך ששיקול המס לקזז את מס תשומות היה השיקול הבלעדי מאחורי הפרדת הפעילות. בחלק מפסקי הדין התקבלה הטענה שהפרדת הפעילות נועדה לאפשר גם גמישות ויעילות עסקית ותפעולית, שבה תפעל חברת הבת כמערכת פיננסית סגורה ונפרדת מהמלכ"ר, ובכל זאת אושרה עמדת המנהל לגבי רישומה כ"מלכ"ר". כך גם, אם מצא בית המשפט שהמחיר בעסקאות בין חברת הבת למלכ"ר ותנאי האשראי שסוכמו ביניהם היו לפי תנאי השוק ולא הושפעו מהיחסים המיוחדים ביניהם. 37. אין לומר שהגישה המהותית בפסיקה עומדת בסתירה לעקרונות יסוד של זכות ההתאגדות ושל חופש ההתקשרות, ולעקרון האישיות המשפטית הנפרדת של החברה. עלינו להבחין בין הזכות הקנוייה לכל אדם ולכל גוף משפטי להעביר פעילות המתבצעת על ידו למסגרת משפטית כלכלית נפרדת ולהתקשר עמה בחוזה, לבין שאלת רישומה של הפעילות או המסגרת הנפרדת לצורכי מע"מ. הפסיקה הדגישה שרישום חברת הבת כ"מלכ"ר" עפ"י רישום בעליה אין בה לפגוע בזכויותיו של המלכ"ר ולמנוע ממנו להקים חברות בת אם יחפוץ בכך, אלא להביא לתוצאה המיסוית הנכונה עפ"י המציאות האמיתית בפועל. הגישה המהותית לא מתעלמת מאישיותה המשפטית הנפרדת של חברת הבת, אלא בוחנת את זהותה ואופיה כבריה נפרדת המשלבת לתוכה את המאפיינים של הבעלים המלכ"ר. בפסקי הדין נבחנה פעילות החברות לגופן על סמך הקריטריונים בפס"ד עמותת "בשעריך ירושלים". עקרון האישיות המשפטית הנפרדת של החברה לא אפשר להביא לזהות מוחלטת בין חברת הבת לבין המלכ"ר, ולגזור את רישומה בלעדית מרישומו. בפסקי הדין לא נפסלה האפשרות, כי יהיו מקרים בהם מלכ"ר יקים חברת בת בבעלותו המלאה אשר עקב האופי המסחרי הנפרד והנבדל של עיסוקיה ומטרותיה תסווג כ"עוסק" (לגבי רישום חברת בת בבעלות חלקית של "מלכ"ר" כ"עוסק" ראה ע"ש 2738/98 מכון טיפול בשפכי אשקלון נ' מנהל המכס ומע"מ, מיסים יז/1, ה- 176, ה-185). 38. עם זאת, בפסקי הדין הנ"ל, לא נבחן רק אופי הפעילות הפנימית שהתבצעה בחברת הבת, אלא נבחנה השאלה האם נטמעו בה מאפייניו של המלכ"ר. כך, למשל, הפעילות של הקמת מבנים, שנדונה בפרשת פי-נר הנ"ל, עשויה,כשלעצמה, להיות פעילות עסקית, שהעוסק בה אמור להפיק רווח. אולם, כאשר מדובר במבנים המשמשים להפעלת בית ספר, גן ילדים, ספריה, מרפאה, בנין משרדים ומגרש ספורט, מתקנים שהאגודה שיתופית צריכה להעמיד לרשות תושביה, ושהקמתם ממונה על ידה, נטמעים המאפיינים שלה כ"מלכ"ר" בפעילות ההקמה, ולא ניתן לראות בה פעילות שנועדה לעשיית רווחים. פעילות של הובלת נוסעים או מטענים במסוק גם היא פעילות בעלת אופי עסקי. אך לא כך היה בפרשת הליליס הנ"ל, שבה נועד המסוק לצורכי פיקוח על מתקני הקרן המלכ"רית והטסת אורחיה, אותה קרן שבדרך עקיפה החזיקה במסוק ומימנה את רכישתו. כך גם, החזקת מלון והפעלתו לצורכי מתן שירותי אירוח הינה, בדר"כ, פעילות עסקית מניבת רווחים. בפרשת מעוז מגדל הנ"ל שימש המלון אכסניה לפעילות החינוך התורני של המלכ"רים שהיו מעורבים בחברה הרוכשת ובמימון הרכישה, ולכן נטמעו בה מאפייניהם. 39. שלושת הקריטריונים האחרונים מתוך הששה שנדונו בפס"ד עמותת "בשערייך ירושלים" הנ"ל נוגעים באופן כללי לסמכות הקבועה בסעיף 58 לחוק, להבדיל משלושת הקריטריונים הראשונים הנוגעים ישירות להגדרת מלכ"ר בסעיף 1 לחוק כגוף הפועל שלא למטרת רווח. שלושת הקריטריונים האחרונים מאפשרים לבחון את האופי הארגוני והניהולי של הגוף העומד למבחן, כמו גם את טיבו וטיב עיסוקיו ופעילויותיו, וזאת על מנת לקבל תמונה כוללת, על פיה תיבחן שאלת רישומו לצורכי מע"מ, ולאו דווקא כ"מלכ"ר". כמו כן, ניתן ללמוד מאותם קריטריונים על השיקולים הכלליים שעל המנהל להביא בחשבון בהפעלת סמכותו. הקריטריונים האמורים נבחנו בפסיקה שעסקה בהבחנה בין "עוסק" לבין "מלכ"ר", וניתן להתאימם לצורך ההבחנה בין "עוסק" לבין "מוסד כספי" המהווה את בסיס המחלוקת בענייננו. אך, נראה, כי הקריטריונים הללו יחד עם המסרים העולים מפסקי הדין שהוזכרו בחלק זה, מהווים בסיס להכרעה במחלוקת בדבר אופיו של המבחן המהותי בסעיף 58 לחוק שעל פיו תוכרע השאלה שבמחלוקת בענייננו. רישום חברות בת של מוסד כספי 40. ההתמקדות בבחינת הפעילות הפנימית המתבצעת בחברת בת שבשליטת מוסד כספי ובשאלה האם פעילות זו נופלת לתחום הפיננסי אינה עולה, לטעמי, בקנה אחד עם הגישה המהותית לדיני המס, שאומצה בפסיקה גם לגבי סמכות המשיב בסעיף 58 לחוק. גישה זו מאפשרת סיווג שונה והתבוננות אל תוכנו האמיתי של מבנה הפרדה בין חברת הבת לבין המוסד הכספי. עם זאת, חברת הבת היא ישות משפטית נפרדת מן המוסד הכספי, זאת כל עוד לא נעשה שימוש בנורמה האנטי תיכנונית, המאפשרת התעלמות מוחלטת מן ההפרדה המשפטית הקיימת בין שני הגופים, וסיווגה מחדש. הוכחת יסודותיה של נורמה זו הייתה מאפשרת להביא לזהות מוחלטת בין חברת הבת למוסד הכספי, ורישומה לצורכי מע"מ עפ"י הבחינה החיצונית. 41. הפועל היוצא מן האמור שהמבחן שיש לאמץ בענייננו הוא מבחן משולב, שאינו מתמקד באופי הפעילות בלבד, אלא גם בשאלה האם עובדת היותה של חברת הבת בבעלות מוסד כספי והקשרים בינה לבינו נטמעו באופי פעילותה. מבחן זה מציב במרכזו את שאלת ההפרדה המהותית בין הפעילות הפיננסית של הבעלים לבין פעילותה של חברת הבת, ולא את עצם ההפרדה הצורנית בין הגופים. כך שאם הפעילות של חברת הבת משרתת את הפעילות הפיננסית של המוסד הכספי, אזי עשויים מאפייני הפעילות הפיננסית להיטמע בפעילותה של חברת הבת, והמבחן המשולב יוביל לרישומה כ"מוסד כספי". עצם ההפרדה עשוי לשוות לפעילות של חברת הבת חזות חיצונית של פעילות עסקית, אך, בחינה מהותית תבחן, האם המדובר בפעילות נלווית לעיסוק הפיננסי, שבלעדיה לא ניתן היה לקיים את פעילות הבעלים. זאת בשונה מפעילות עסקית עצמאית המנותקת מפעילות המוסד הכספי, שעיסוק בה על ידי חברת הבת עשוי להוביל לרישומה כ"עוסק". 42. הנני דוחה את הגישה שעצם הבחירה של חברת בת של מוסד כספי להתקיים כגוף עצמאי ולהירשם כ"עוסק" בנפרד מעידה עליה כי היא "עוסק" ולא "מוסד כספי" (ראה בספרו הנ"ל של א' נמדר, בה"ש 81, בעמ' 325) השקפה זו נסמכת, כביכול, על ע"ש 205/96 חברת הנכסים של אוצר החייל בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, מיסים יד/5 ה- 325. ברם, ערעור זה עסק בחיובה במע"מ של חברת הבת בגין שחיקת שטרי הון על סכומים שהתקבלו מן הבנק, ולא בשאלת רישום החברה. אחיזה למבחן המשולב ניתן למצוא בהמ' 1183/91, כלמוטרייד בע"מ נ' אגף המכס ומע"מ, מיסים ז/3 ה-186. באותה פרשה בקשה חברה שהייתה בבעלותן של שתי חברות ליבוא רכב הרשומות כ"עוסק", להירשם כ"מוסד כספי" דווקא מכוח סעיף 58 לחוק. טענת החברה הייתה, כי בכוונתה לעסוק במתן הלוואות לרוכשי כלי הרכב ובפעילויות פיננסיות מגוונות נוספות, תוך הפרדה מוחלטת בינה לבין חברות היבוא. מנגד טען מנהל מע"מ, כי פעילות החברה אינה דומה ל"מוסד כספי", זאת מאחר והלוואות שהציעה ניתנו לרוכשי כלי הרכב בלבד. עוד טען המנהל, כי הקמת החברה על ידי חברות היבוא נועדה לשם חיסכון במע"מ על ההפרש שבין מחירו הרגיל של רכב הנמכר על ידן לבין מחירו במכירה בתשלומים. כב' השופט ביין דחה את טענות החברה והותיר על כנה את החלטת המנהל לרושמה כ"עוסק" לאחר שבחן לא רק את פעילותה, אלא גם סממנים חיצונים לה, קרי העיסוק של חברות היבוא וזהות לקוחותיה. המלומד א' נמדר מביע דעתו על המבחן שיושם בפרשה זו, באומרו "מבחן אינטגרטיבי שכזה הינו נכון ביסודו" (ראה בספרו הנ"ל של א' נמדר, בעמ' 326). 43. הגופים המנויים בהגדרת "מוסד כספי" בסעיף 1 לחוק ובצו, כמו כל גוף כלכלי אחר, אינם פועלים בחלל ריק. ניתן להניח, כי לצורך מתן השירותים הפיננסים נזקק המוסד הכספי למבנה בו תתבצע פעילותו. רכישת המבנה ואחזקתו ישירות על ידי המוסד הכספי היא פעילות נלווית לפעילות הפיננסית. העברת פעילות זו למסגרת משפטית נפרדת עשויה להעניק להשכרה סממנים צורניים מסחריים ועסקיים. אולם, אם חברת הבת נמצאת בבעלותו המלאה של המוסד הכספי, שמימן את רכישת המבנה, על מנת שישמש לו אכסניה לפעילותו הפיננסית, נטמעים מאפייני של פעילות זו בפעילות חברת הבת, ואין לראותה כפעילות עסקית נפרדת ונבדלת מפעילות הבעלים. מבחינה מהותית כלכלית, נותר המבנה שנרכש בבעלות עקיפה של המוסד כספי, להבדיל משכירתו מגורם זר, השימוש נותר אותו שימוש, ודמי השכירות שמשלם הבנק לחברה, כמו גם תשלומי הריבית שמשלמת האחרונה לראשון, הם, למעשה, העברת כספים מכיס אחד לכיסו האחר של אותו גוף. במצב כזה, מן הראוי שפעילותה של חברת הבת תרשם כ"מוסד כספי". אולם, במצב שבו הקמת חברת הבת היא ביטוי לרצונו של המוסד הכספי להרחיב את עיסוקיו לתחום ההשכרה העסקית של נדל"ן ללקוחות חיצוניים, ופעילותה של החברה בפועל היא נפרדת מהפעילות הפיננסית, אזי לא תהיה מניעה לרשומה כ"עוסק". 44. הצורך להבחין לעניין הרישום בין פעילות נלווית לבין פעילות עסקית נפרדת נגזר משלושת הקריטריונים האחרונים שבפס"ד בשערייך ירושלים, זאת לאחר שהותאמו לסוגיה הנדונה בענייננו. הקריטריון הרביעי נוגע, כאמור, למהות פעילותו של החייב, ובמסגרתו נבחן האם רישומו של החייב לסוג כזה או אחר יביא להפלייתו לטובה או לרעה לעומת גופים אחרים כמותו במשק. מוסד כספי המעביר פעילות נלווית למסגרת נפרדת, אינו שונה מבחינה מהותית ממוסד כספי המבצע אותה פעילות במסגרת אחת. רישומה של הפעילות הנלווית כ"עוסק" בשל הפרדת הפעילות אינה מוצדקת ותביא לאפליה בין גופים שווים. אך, אם המוסד הכספי פונה לעיסוק בתחום עסקי אחר, ומעביר את הפעילות האחרת לחברת בת, אין סיבה להפלותה לעומת עוסקים אחרים כמותה, רק בשל היותה בבעלותו של מוסד כספי. סוגיית רישומה של חברת בת בבעלות מוסד כספי, המבצעת הן פעילות נלווית והן פעילות עסקית נפרדת, נבחנת עפ"י הקריטריון החמישי. באמצעות קריטריון זה, תיבחן קיומה של הפרדה מנהלית וארגונית בתוך חברת הבת עצמה, לשם רישום חלקי של הפעילות הנפרדת כ"עוסק", והפעילות הנלווית כ"מוסד כספי". 45. העברת פעילות לחברת בת שתרשם כ"עוסק" מעניקה, כפי שהוסבר, יתרון מס המתבטא בזכות לקזז ואף לקבל החזר של מס התשומות, זכות שאינה נתונה למוסד כספי עפ"י החוק. יתרון זה כשלעצמו אינו עילה לרישום חברת הבת כ"מוסד כספי", דווקא. אך, במסגרת הקריטריון השישי תיבחן השאלה, האם גורם אותו יתרון לפגיעה לא מוצדקת בהכנסות האוצר. כאמור, עפ"י הסדר המיסוי החל על "מוסד כספי", יותר לו בניכוי חלק יחסי לפי שיעור הפחת השנתי מהמחיר המקורי ששילם ברכישת נכס, כולל המע"מ ששולם, מן ההכנסות השנתיות שהופקו בפעילות הפיננסית. רכישת נכסי ההון בעקיפין על ידי חברת בת הרשומה כ"עוסק" והחזקתם לשימושו הבלעדי של המוסד הכספי תביא לקיזוז מלוא המע"מ ששלום בעת רכישת הנכס. ברם, הנכס משמש את העסקאות בתחום הפיננסי, עליהן לא מוטל מס עסקאות, ומיסויין נעשה עפ"י ההסדר החל על המוסד הכספי. התוצאה היא שבחברת הבת עשוי להירשם ערך מוסף שלילי שאינו קיים למעשה. הערך המוסף האמיתי של הפעילות הפיננסית, מתבטא ברווח שהפיק המוסד הכספי- הכנסות מהעסקאות הפיננסיות פחות הוצאות, כולל הוצאות פחת על נכסי הון- ובשכר ששילם לעובדיו. הרישום של חברת הבת כ"עוסק" מפר את האיזון הפנימי בהסדר המיסוי החל על "מוסד כספי" , הואיל והפעילות עתירת התשומות של רכישת נכסי הון מתבצעת בגוף נפרד הרשום כ"עוסק" המקזז את מס התשומות, בעוד העסקאות המשמעותיות בתחום הפיננסי נעשות על ידי גוף אחר הרשום כ"מוסד כספי", ועליהן לא מוטל "מס עסקאות" בדרך הרגילה. במצב כזה, הפגיעה באוצר עקב קיזוז מס התשומות בעת רכישת הנכסים וקבלת החזרים בגינו עשויה להצדיק את רישום הפעילות של חברת הבת כ"מוסד כספי" (ראה במאמרו הנ"ל של בן יהונתן לגבי מוסד כספי, בעמ' 61). ודוק, מצב כזה אינו שקול למצב שבו מתבצעת בחברת הבת פעילות עסקית נפרדת, שעל העסקאות המבוצעות במהלכה מוטל מס עסקאות, אז מצודק, לכל הדעות, לקזז ממנו את המס על התשומות המיועדות לפעילות זו. 46. המוסד הכספי בשונה מן המלכ"ר ובדומה לעוסק אמור להפיק רווח בפעילותו. החשש שפעילות חברת הבת לא תביא לעסקאות רווחיות בחברת האם לפחות, אינו קיים כאשר מדובר בחברת בת של מוסד כספי. ההגיון הכלכלי במניעת קיזוז מס התשומות בחברת הבת של המוסד הכספי נובע מן העובדה, שהעסקאות הרווחיות המשמעותיות מהעיסוק בפיננסים מבוצעות על ידי חברת האם והמיסוי עליהן נעשה עפ"י ההסדר החל עליה. בהקשר זה, מן הראוי לשוב ולהזכיר את מבנה הפטור במדינות האיחוד האירופאי, לפיו לא מוטל מע"מ על הפעילות הפיננסית ולא מוכר המס ששולם על רכישת תשומות מפירמות אחרות, אם קיים קשר ענייני בין התשומות לפעילות הפטורה. בגרמניה וצרפת רשאים הנישומים לבקש, כי יוטל מע"מ על הפעילות הפטורה, אם ברצונם לקזז את מס התשומות ששימש אותם בפעילות זו. אין זה ראוי להכשיר מצב שבו על ידי יצרת איגודים ומהלכים מורכבים ומתוחכמים אחרים לא יוטל, מחד, מס עסקאות על פעילות פיננסית; ומאידך יקוזז המס בגין התשומות המיוחסות לאותה פעילות. זאת, גם אם בישראל, שיעור "מס שכר וריווח" על המוסד הכספי שווה לשיעור המע"מ על העוסק, ונטל המס האפקטיבי על המגזר הפיננסי גבוה ביחס למגזר העוסקים. נטל זה, יש לומר מייד, נקבע עפ"י חוק, והמשיב אמור למנוע ניסיונות להקטינו על ידי העתקת פעילות הרכישה וההחזקה של תשומות ההון של המוסד הכספי לחברת בת בשליטתו, במסגרת סמכותו בסעיף 58 לחוק. אבחן, איפוא, את נסיבות ענייננו עפ"י המבחן המשולב, ושלושת הקריטריונים האמורים. מן הכלל אל הפרט 47. המשימה המוטלת על בית המשפט בערעור מס על החלטת רישום חייב לפי סעיף 58 לחוק היא לבדוק האם שיקוליו של המשיב בעשותו שימוש בסמכותו אינם חורגים ממתחם הסבירות, וזאת על פי כללי הביקורת השיפוטית על החלטות מינהליות, החלות גם על החלטות מהסוג הנדון (ראה בפס"ד כלמוטרייד הנ"ל, בע' ה-192). בענייננו, פעילות המערערת, ברכישת המבנים והשכרתם, כשלעצמה, אינה מצביעה על פעילות של "מוסד כספי". אך, במסגרת סמכותו רשאי המשיב לשקול גם היבטים שמחוץ לפעילות זו של המערערת. המשיב הצביע על כך שהמערערת נמצאת בשליטת הבנק המחזיק בכל מניותיה. בכירי הבנק מכהנים כמנהלים וכדירקטורים במערערת. ניהול המערערת נעשה במשרדי הבנק ועל ידי עובדיו. המבנים שהחזיקה משמשים את הבנק להפעלת סניפיו בבאר שבע ונתניה. המבנה בראשון לציון נועד גם הוא לשמש כסניף של הבנק. המערערת סמוכה על שולחנו של הבנק, שמימן את רכישת המבנים על ידי מספר הלוואות שהעמיד לרשותה. 48. העובדות הללו אינן שנויות במחלוקת. התמונה המצטיירת מהן היא שקיים קשר הדוק וזהות מהותית בין פעילות המערערת לבין העיסוק בפיננסים של הבנק, ושפעילותה איננה אלא כלי שרת בביצוע פעילות הבעלים. זאת ועוד, רכישת המבנים על ידי המערערת היא רכישה למעשה של הבנק עצמו. על כך מעידה בברור התנהלות העניינים סביב רכישת הנכס בבאר שבע. הסכם הרכישה הראשוני נעשה על ידי הבנק (ראה מוצג 2 בתיק המוצגים) ורק בהמשך הודע למוכר "שהקונה לעניין ההסכם הנ"ל הוא א.ב. שקד לבן (1997) בע"מ" (ראה מוצג 3). המחלוקת בין הצדדים בשאלה האם שקפו תנאי המימון ודמי השכירות את תנאי השוק או שמא הושפעו מהיחסים המיוחדים בין המערערת לבנק אינה משמעותית בעיני. 49. טענת המערערת שהמימון שניתן לה היה בתנאי השוק אינה משנה את העובדה שמקורו של מימון זה בבנק. המערערת ניסתה להסביר בהקשר זה, כי קבלת המימון מהבנק נובעת מהעובדה הפשוטה שתחום עיסוקו של זה הוא במתן אשראי, ולא הייתה לה כל סיבה מוצדקת לפנות לגורמים המתחרים בו על מנת להשיג את המימון שנדרש. הסבר זה הגיוני על פניו, אך חסר נפקות בעיני. מימון הרכישה על ידי הבנק, תהא הסיבה לכך אשר תהיה, מחזקת את המסקנה שמבחינה מהותית וכלכלית מדובר ברכישת המבנים בעקיפין על ידי הבנק עצמו, וזאת על מנת שישמשו אכסניה לפעילותו. הסכמי ההלוואות נעשה שינוי לאחר קבלת החלטתו הסופית של מר מיוחס לוי לגבי רישום המערערת ביום 7/5/98, במסגרתו תוקנו ביום 10/7/98 התנאים שנקבעו בהם, ונקבע שההלוואות תשאנה גם ריבית ולא רק הצמדה, כפי שסוכם בתחילה. דבר זה מצביע על כך שהסכמי ההלוואות בין הצדדים נתונים לשינויים כל העת, ככל העולה על רוחם של אותם מנהלים, המנתבים את פעולות הבנק והמערערת כאחד; פעם מצמידים למדד ופעם מוסיפים גם ריבית, והכל על מנת לשוות להם צורה חיצונית של עסקאות מסחריות עסקיות. למעשה, עסקאות האשראי בין הצדדים הם העברת כספים מהבנק דרך המערערת לצורך רכישת נכסיו, והריבית והפרשי ההצמדה שיצטברו על הקרן, הם הוצאה של המערערת והכנסה שוות ערך של הבנק. בעניין דמי השכירות, בין אם נקבעו עפ"י תנאי השוק ובין אם לאו, תשלומם על ידי הבנק נרשמים אצלו כהוצאה, שבמקביל לה נרשמת הכנסה באותו סכום אצל המערערת ולדבר אין משמעות כלכלית אמיתית. 50. המערערת לא חלקה על כך ששירותיה ניתנים בשלב זה לבנק בלבד. עם זאת, טענה המערערת, כי בכוונתה להרחיב את מעגל לקוחותיה בעתיד. הוצאתה של כוונה זו מן הכוח אל הפועל מותנית ברישומה כ"עוסק". החלטת המשיב לרושמה כ"מוסד כספי" פוגעת בסיכוייה להשתלב בתחום המבנים להשכרה עסקית והתבססותה בענף, וסותמת את הגולל על האפשרות להתפתח ולהשיג לקוחות, ולהפוך להשקעה אטרקטיבית לגורמים חיצוניים. אין טענות אלו של המערערת כדי להשליך על החלטת הרישום של המשיב. רישומו של חייב במס לצורכי מע"מ נגזר מאופי פעילותו בעת מתן החלטת הרישום על ידי המנהל. אם המערערת אכן תרחיב את פעילותה בעתיד לפעילות עסקית מול גורמים חיצוניים, על אף שלכוונה עתידית זו, אין עיגון בראיות, בוודאי שפעילות זו תישקל על ידי המשיב. בסיכומיה טענה המערערת שנבחנו על ידה השקעות נוספות שאינן קשורות לבנק. המערערת, כאמור, לא הצליחה להניח תשתית ראיתית לטענה זו. תוכנו של המכתב שקיבל מר גדעון אילת, מנכ"ל הבנק, ביום 29/6/98 מחברת תמיר השכרת רכב בע"מ אינו יכול לשמש עוגן לטענה על בדיקת תחומי עיסוק נוספים למערערת עצמה (ראה נספח ד' לתצהירו הנ"ל של מר אלון שפירא). להשקפתי, אין קשר בין רישום המערערת לצורכי חוק מע"מ לבין יכולתה להתפתח לתחומים עסקיים עצמאיים, לגביהם,כאמור, פתוחה בפניה הדרך לשוב ולבקש רישום שונה כ"עוסק". עפ"י סעיף 58 לחוק נתונה הסמכות למנהל סמכות לשנות רישומו של גוף, אם בהתייחס לכלל פעילותו, ואם בהתייחס אל מקצתה, הכל, בהנחה כי אפשרי רישום כפול, כ"מוסד כספי" וכ"עוסק". רישום כפול כזה מותנה עפ"י הקריטריון החמישי בקיומה של הפרדה מנהלית ואורגנית בין פעילותה של המערערת מול הבנק לבין הפעילות העסקית העצמאית. על פני הדברים, אין מניעה שאם יצאו כוונותיה של המערערת אל הפועל יענה המשיב לבקשתה לפצל את מעמדה. 51. בחינת פעילותה של המערערת לגופה מעלה, כי זו מתמצת במתן שירותים לבנק. ההפרדה המשפטית בין המערערת לבין הבנק אינה יוצרת נתק מהותי בין פעילותה לבין הפעילות הפיננסית המתנהלת במבנים שהחזיקה, אשר נרכשו בעקיפין על ידו ובמימונו המלא. בפעילותה זו, המערערת היא למעשה ה"אני האחר" של הבנק. מסקנתי היא, שמאפייני העיסוק בפיננסים של הבנק נטמעו בפעילות המערערת, ועפ"י המבחן המשולב החלטת המשיב לרושמה כ"מוסד כספי" סבירה בהחלט. לטענת המערערת שהקמתה הינה מהלך עסקי המשקף את כוונתו של הבנק לפעול בתחום הנדל"ן אין אחיזה במסכת הראיות שהובאה בפני. ודוק, אף אם ההפרדה המשפטית נעשתה גם משיקולים עסקיים, ואין המדובר בשימוש במוסד ההפרדה רק לשם השגת הפחתת נטל המס, רשאי המשיב עפ"י הקריטריון השישי לשקול את הפגיעה בהכנסות המדינה. שוכנעתי, בבחינה רחבה של מלוא המשמעויות המיסויות במבנה ההפרדה, כי צודק המשיב בטענתו שקיזוז מס התשומות בסמוך למועד רכישת המבנים של הבנק חורג מהסדר המיסוי החל עליו, ומביא לפגיעה לא מוצדקת בהכנסות המדינה. פגיעה זו הינה שיקול רלוונטי שהיה על המשיב לקחת בחשבון בהחלטתו לדחות את בקשת המערערת להירשם כ"עוסק", ולרושמה כ"מוסד כספי". טענת האפליה 52. התחבטתי הרבה אם אין בעובדה, שקיימים גופים אחרים במגזר הבנקאות בישראל המבצעים פעילות דומה לזו של המערערת ואשר רשומים כ"עוסק", להביא לביטול החלטת המשיב נשוא הערעור, וזאת חרף מסקנותיי לעיל. טענת המערערת, כי החלטת המשיב בעניינה אינה מתיישבת עם מדיניותו העקבית לרשום חברות בת של בנקים כ"עוסק", מצאה הד בלבי. מן הדו"חות הכספיים של שורה ארוכה של בנקים בישראל שהוצגו על ידי המערערת ניתן ללמוד על כך שבבעלותם החלקית או המלאה חברות בת שעיסוקן, בין השאר, בהחזקת נכסיהם (ראה נספחים ז'-י"ב לתצהירו של מר אלון שפירא). המערערת התמקדה בחברת רבדים (נכסים) בע"מ שהינה בבעלות מלאה של בנק הפועלים בע"מ (סעיף 7א' לתצהירו הנ"ל של מר אלון שפירא), וצרפה שומת עסקאות שהוציא לה המשיב. עיון בשומה מעלה, כי חברת "רבדים" קיזזה בין השנים 1980 - 1977 מס תשומות מבלי שדיווחה על עסקאותיה עם הבנק. מנהל מע"מ ציין בשומתו, כי החברה נותנת שירות מתמשך לבנק "על ידי קניית הנכסים עבור בנק הפועלים על מנת לפתור את בעיות השיכון של הבנק" (ראה נספח ה/1 לתצהירו הנ"ל של מר אלון שפירא). הערעור שהוגש מטעם החברה הסתיים בפשרה לגבי שווי דמי השכירות ששולמו לה מאת הבנק מבלי שנשקלה כלל שאלת רישומה כ"עוסק". חברה אחרת שעמדה במרכז טיעוני המערערת, הייתה חברת "אמות" שבבעלות בנק הפועלים, שעל התפתחותה העסקית, עם השנים, ספר מר אלון שפירא בעדותו: "אמות היא חברת בת של בנה"פ שמתמחה בנושא של השכרת נכסים ובאמת היא התחילה כמו בנק מסד כחברה קטנה שהתפתחה והיום היא חברת נדל"ן גדולה מאד. גם מחזיקים בה היום גופים שלישיים והיא התפתחה מאד. יש שם הנהלה נפרדת ויש פקידים. החשב של בנה"פ אינו החשב של החברה…החברה התחילה כפעילות פנימית של בנה"פ והיום היא חברה גדולה מאד" לשאלת בית המשפט באשר להתייחסות מע"מ לחברת "אמות" השיב העד: "עד כמה שידוע לי, התייחסות אליה כחברה עסקית כנדל"ן ולא כמוסד כספי" (ראה עמ' 15 לפרוט'). לטענת המערערת, סיכוייה להגיע למצב דומה לזה של חברת "אמות" ויכולתה להתחרות בחברות האחרות הפועלות באותו ענף קלושים, אם רישומה ייוותר כפי שנקבע על ידי המשיב. על פניו בחירת המשיב ליישם את הוראות הדין דווקא לגבי המערערת, שהינה חברת בת של בנק קטן, מעוררת סמני שאלה ותמיהה ויש בה, לכאורה, לפגום בסבירות שיקול דעתו . 53. חרף האמור לעיל, אינני סבורה שהתפתחותה העסקית של המערערת תלויה ברישומה לצורכי מע"מ. כפי שהובהר לעיל, אם תפעל המערערת בעתיד, בתחום שהוא עסקי במהותו, פתוחה בפניה הדרך לשוב ולפנות למשיב בבקשה לפצל את מעמדה מכוח סמכותו לפי סעיף 58 לחוק. המשיב בסיכומיו טען, כי עניינה של המערערת שונה מעניינן של חברות הבת האחרות. לטענתו, המערערת לא הניחה בסיס עובדתי לכך, שרישומן של אותן חברות הוא אכן "עוסק". פעילותן של החברות האחרות בהחזקת נכסי הבנקים אין משמעותה שרכישת הנכסים מומנה על ידם, שזוהי פעילותן היחידה, ושהבעלות בהן אינה משותפת לגורמים חיצוניים. ייאמר מייד, כי טענותיו של המשיב בנקודה זו, עומדות במידת מה בסתירה להסכמתו במסמך המוסכמות, לפיו קיימות חברות הפועלות בתחום דומה לזה של המערערת, אשר נרשמו על ידו כ"עוסק" (ראה סעיף 12 למסמך המוסכמות). נוכח הסכמה זו, לא טרחה המערערת את בית המשפט להביא ראיות להוכחת טענותיה לעניין הדמיון בינה לבין החברות האחרות. במאמר מוסגר, ראוי להדגיש, כי המידע בנדון דידן מצוי בידי המשיב, ועליו לבדוק את מדיניותו, בדוק היטב, מבלי לנסות להסתתר מאחורי הוראת הסודיות שבסעיף 142 לחוק. המשיב עמד בסיכומיו על כך שסוגיית רישומן של חברות בת בשליטת מוסדות כספיים במגזר הבנקאי בישראל זקוקה לטיפול שורש. לטענת ב"כ המשיב, רישומן בעבר של החברות האחרות התאפשר על רקע מגבלות כוח אדם, בלא שמהותן נבדקה לעומק. לאחר שהצטברו נתונים רלבנטיים החל המשיב במלאכת ביקורת באותן חברות ועריכת שומות לשיעורין בדיעבד. המשיב הפנה בהקשר זה להסכם פשרה שקיבל תוקף של פס"ד שנחתם לגבי חברת עולמי נכסים (ב.ה.) בע"מ שהיא חברת בת של בנק עולמי במסגרתו שונה רישום החברה מ"עוסק" ל"מוסד כספי", ובעקבותיו סוכם ש"מס התשומות המצטבר שקוזזו ע"י המערערת מאז רישומה בניכוי מס העסקאות המצטבר ששולם על ידה", יוחזר למשיב (ראה נספח לסיכומי המשיב). 54. בסופו של דבר, התמונה העובדתית לגבי אופי פעילותן של החברות האחרות, מבנה הבעלות בהן, ואופן מימונן, אינה ברורה דייה בתיק זה. איני סבורה, כי ההבדלים שעשויים להיות בין המערערת לבין החברות האחרות, עליהם הצביע המשיב בסיכומיו, מהווים בהכרח הצדקה ליישום מדיניות שונה כלפיהן. אם קיימת בחברות האחרות פעילות עסקית עצמאית שראוי לרושמה כ"עוסק", אין הדבר אומר שפעילות השכרת הנכסים לבנקים לא אמורה להירשם כ"מוסד כספי". לכאורה, די בעובדה המוסכמת שחלק מהחברות הללו רשומות כ"עוסק" ביחס לכלל פעילותן, כדי להניח תשתית לטענת האפליה שהעלתה המערערת. עניין זה צריך היה להישקל על ידי המשיב עפ"י הקריטריון החמישי בגיבוש החלטת הרישום. עם זאת, אין לשכוח, כי קבלת בקשת המערערת להירשם כ"עוסק" הייתה מביאה להפלייתם לרעה של מוסדות כספיים אחרים המחזיקים בנכסיהם בעצמם, ולא באמצעות חברת בת. 55. בפס"ד עמותת "בשערייך ירושלים" שהוזכר לעיל, הדגיש כב' השופט א' גולדברג, כי השיקול של מניעת אפליה בשימוש בסמכות לפי סעיף 58 הינו "אחד השיקולים העיקריים שיש לקחת בחשבון בסיווגו של הגוף שכן אחד מאושיותיו של החוק היא הקפדה אל אחידות המס" (שם בעמ' 807). עיקרון השוויון ומניעת האפליה הוא עיקרון על במשפט הישראלי. על המשיב הפעלת שיקול דעתו במתחם הסבירות לפעול באמת מידה של שוויון. בהנחה שאכן המשיב הפלה את המערערת לרעה השאלה, כלום אז זכאית היא להירשם כ"עוסק" ולו מטעמי שוויון. בבג"צ 637/89 "חוקה למדינת ישראל" נ' שר האוצר ונציב מס הכנסה, מיסים ו/1 ה- 52, נדון עניינה של עותרת שהייתה עמותה שביקשה להכיר בה כב"מוסד ציבורי" לפי סעיפים 9(2) ו-46(א) לפקודה. הכרה כזו, הייתה מקנה לה פטור מתשלום מס הכנסה ומעניקה זיכוי מס לתורמים לה. המשיבים, שר האוצר ונציב מס הכנסה, דחו את הבקשה בטענה כי לפעולות העותרת גוון פוליטי. טענה העותרת בבג"ץ הייתה, בין היתר, כי המשיבים מפלים אותה לרעה לעומת גופים אחרים, שזכו להכרה המבוקשת חרף פעילותם הפוליטית. כב' הנשיא א' ברק מבחין בין שלושה מצבים עקרוניים בהם נטענת טענת אפליה. המצב הראשון הוא, שלטוען לאפליה זכות בדין והרשות השלטונית שוללת אותה ממנו, על אף שהיא מוענקת לאחרים. המצב השני הוא, שלטוען לאפליה, אין זכות בדין, אך הרשות מעניקה בניגוד לדין זכות כזו לאחרים ושוללת אותה בדרך מפלה מהטוען. המצב השלישי הוא, שלטוען לאפליה, אין זכות בדין, אך לרשות השלטונית שיקול דעת האם להעניקה. בעשותה שימוש בשיקול דעתה, מעניקה הרשות את הזכות לאחרים, אך בדרך מפלה שוללת אותה מהטוען. המערערת טענה שעניינה בא בגדר המצב הראשון, שבו האפליה הפסולה מביאה לביטול ההחלטה של הרשות המנהלית, ומחייבת הענקת אותה הזכות למופלה לרעה. טענה זו אינה מקובלת עלי מן הטעמים הבאים. 56. מהגדרת "עוסק" בסעיף 1 לחוק ניתן להסיק, כי הרישום כ"עוסק" הוא הכלל והחריגים הם רישום כ"מלכ"ר" או "מוסד כספי". אך, אין להסיק מכך, שקיימת זכות לחייבי המס להירשם כ"עוסק" דווקא. ע"ש 7158/96 אגודת הכדורסל העירונית נ' מנהל המכס ומע"מ, מיסים יא/6 ה-195 אינו מסייע למערערת בטענותיה לעניין האפליה, לא רק משום שבוטל על ידי ביהמ"ש העליון (ראה ע"א 6728/97 מנהל המכס ומע"מ נ' אגודת הכדורסל העירונית (הפועל אילת) בע"מ, מיסים יד/5 ה-61) כפי שטען המשיב, אלא גם נוכח קביעתו של כב' השופט ג' גלעדי, שבחן את פעילות האגודה ומצא שזו נמצאת על קו הגבול בין רישומה כ"עוסק" לבין רישומה כ"מלכ"ר". מצב הדברים בענייננו שונה בתכלית, וזאת משום שאופי פעילותה העכשווי של המערערת מתיישב היטב עם רישומה כ"מוסד כספי". 57. אין חולק, כי בהחלטת הרישום מעורבת מידת מה של שיקול דעת מצד המשיב. לפיכך, החלטת רישום מפלה מצויה בגדרו של המצב השלישי שהוגדר על ידי כב' הנשיא ברק. במצב זה, מעניק החוק שיקול דעת להעניק זכות. שיקול הדעת יוצר מתחם של אפשרויות סבירות, במסגרתן קובעת הרשות השלטונית מדיניות. אם במסגרת המדיניות מעניקה הרשות את הזכות לאחרים ונמנעת מלהעניקה לטוען לאפליה, עשויה מדיניות זו להביא לאפליה פסולה ומכוח עיקרון השוויון ההחלטה המפלה בטלה והרשות מחויבת להעניק את טובת הנאה גם לטוען. ברם, לטענת המשיב, ברצונו לאמץ מדיניות חדשה ולהפעילה באופן שוויוני בעתיד, בחזקת הכלל של "עד כאן ולא יותר". במצב דברים זה, קבע כב' הנשיא א' ברק בבג"ץ חוקה למדינת ישראל הנ"ל, כי נדרש להבחין בין שני מצבים אפשריים. הראשון, בו נוקטת הרשות מדיניות חדשה, לפיה איש אינו מקבל טובת הנאה, לא פונים חדשים ולא מקבלי ההטבות בעבר שקיבלו את ההטבה עפ"י המדיניות הישנה. בנסיבות אלה קבע כב' הנשיא א' ברק: "מכוח הכלל בדבר 'עד כאן ולא יותר' בוטלה האפליה שהתקיימה בעבר. אפליה חדשה אינה קיימת. מתן טובת ההנאה נתון לשיקול דעת הרשות השלטונית. זו החליטה כדין שלא להעניקה. בנסיבות אלה אין לו לפלוני כל זכות לקבלת טובת הנאה" (שם, בעמ' ה-64). השני, בו נוקטת הרשות מדיניות חדשה ואינה מעניקה טובות הנאה חדשות. עם זאת, טובות ההנאה שניתנו בעבר ממשיכות להינתן, זאת משום שאין אפשרות לחזור ממתן טובות הנאה בשל אינטרס ההסתמכות של המקבלים בעבר או מטעם אחר כלשהו שיסודו בדין. בנסיבות אלה קבע כב' הנשיא א' ברק: "אין לו לפלוני על מה להלין. הוא אינו נמנה עם מי שיקבל טובת הנאה בעבר והמדיניות החדשה שוללת כל טובת הנאה, פרט לאלה שקיבלו בעבר טובות הנאה, ואין אפשרות חוקית לשלול טובת הנאה זו מהם. בנסיבות אלה מוצתה זכותו של פלוני לשיקול כדין מטעם הרשות השלטונית, ועתירתו לקבלת טובת הנאה נופלת" (שם, שם). אולם, אם ממשיכה הרשות להעניק גם בעתיד לאחר שינוי המדיניות טובות הנאה למי שקיבלו אותן בעבר, וזאת חרף העובדה כי ניתן כדין להימנע מכך, אזי לדבריו של כב' הנשיא א' ברק: "יש בכך כדי להצביע על כך כי המדיניות של 'עד כאן ולא יותר' אינה מדיניותה האמיתית או היחידה של הרשות. במצב דברים זה ממשיכה האפליה להתקיים, אם כי גבולותיה אינם מתרחבים לגופים חדשים. שיקוליה של הרשות השלטונית פסולים הם, וזכותו של פלוני, השווה לאחרים, לקבל טובת הנאה כמוהם (שם, שם). 58. המשיב הצהיר, בענייננו, כי בכוונתו לנקוט בטיפול שורש בתחום רישומן של חברות הבת אחרות שנרשמו בעבר כ"עוסק", ביניהן אותן חברות עליהן הצביעה המערערת. אין זה מתפקידי לתת הנחיות כיצד לנהוג בחברות האחרות, שלא היה להן יומן בבית המשפט. ברם, המדיניות עליה הצהיר המשיב ראוי שתינקט באמת מידה שוויונית, באופן החלטי ומלא, לעבר ולעתיד. העובדה שקיימים גופים שנרשמו בעבר כ"עוסק" אינה מחייבת, בהכרח, להעניק כיום למערערת מעמד זהה, והמשיב רשאי לקבוע במסגרת מדיניותו החדשה את האמצעים בהם יטופלו אותם גופים בהתדיינות נפרדת בינו לבינם. לאור ההלכה שנקבעה בבג"ץ חוקה למדינת ישראל הנ"ל הנני דוחה את טענת המערערת שיש לרושמה כ"עוסק" מן הטעם של מניעת אפליה. למותר לציין, כי אם תיווכח המערערת, שהאפליה נמשכת ומדיניותו החדשה של המשיב אינה מיושמת בפועל בשוויוניות, תעמוד לה הזכות לקבל הכרה לפי המדיניות למעשה שינקוט המשיב. לסיכום: 59. הנני דוחה את הערעור לאחר שבחנתי את החלטתו של המשיב ומצאתי שהשיקולים שעמדו מאחוריה לא חרגו ממתחם הסבירות. בעבר, כך טען המשיב, לא הקפיד די הצורך בבחינת המהות של חברות בת של בנקים, והדבר נבע ממגבלות כוח אדם, ולכן נרשמו אותן חברות כ"עוסק". מן הראוי, שתינקט מדיניות אחידה, שאם לא כן, תעמוד המערערת על זכותה לשוויון. בנסיבות העניין אינני רואה ליתן צו להוצאות. מיסיםמע"מ (מס ערך מוסף)