נטען כי מס הכנסה טעה באמצו את מסקנות מחלקת הביקורת במע"מ, מאחר ושני חוקי המס עוסקים בשתי מערכות מס שונות בתכלית. חוק המע"מ חל על מחזור עסקאות והוצאות פקודת מס הכנסה חלה על הכנסה חייבת. מנגד טען מס הכנסה כי רשות מס אחת רשאית להשתמש בממצאי חקירה של חברתה, מאחר ומדובר באותה מערכת פנקסים. בע"א 734/86 מנהל מס ערך מוסף נ' שהינו יוסף ואח', פ"ד מג(3), 566 ,עמ' 571-572) נקבע לעניין הסתמכות מע"מ על ממצאי מס הכנסה, כי משהועברו הנתונים, אליהם הגיע מס הכנסה אל המערער לא היה אמנם בידו לאמצם ללא הבחנה ושיקול דעת, בחינת "כזה ראה וקדש", כל עוד אין הוראה שבדין המסמיכה אותו לעשות כן. אולם היה בידי המערער לקבוע כי יש בנתונים אלה תשתית עובדתית לקביעת שומתו, אם השתכנע לאחר בדיקתם, כי הם רלבנטיים לצורך קביעת המס שעל גבייתו הוא ממונה, וכי הם אמינים בעיניו. להלן פסק דין בנושא הסתמכות מע"מ על ממצאי מס הכנסה: פסק דין א. כללי: 1. המשיב הוציא צווים לחברת אלנסור עבודות בנין בע"מ (להלן:"המערערת") לשנים 1993-1995, ולמערער לשנים 1995-1997. המערער הינו המנהל ובעל המניות העיקרי במערערת, חברה אשר עסקה בעבודות בניין, בעיקר מול קבלני בנין או יזמים וכן עסקה בעבודות חקלאות. החברה אינה פעילה לפי הצהרתה משנת 1996. בערעוריהם תקפו המערערים את הוצאת השומות והממצאים עליהם הן התבססו. ב. תמצית הרקע העובדתי: 2. מביקורת שנערכה לספרי המערערת במשרדי מע"מ בשנת 1995, עלה כי ספרי החשבונות לא נוהלו על-ידה כמתבקש מתוספת ד2(א) להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ג - 1973, (להלן: "הוראות לניהול פנקסי חשבונות"), ותקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ו-1976. לפיכך שלטונות מע"מ פסלו את ספרי המערערת לשנת 94. הודעת פסילה נשלחה למערערת ביום 19.10.95 בדואר רשום. המערערת לא ערערה על פסילת הספרים, ולכן, נטען ע"י המשיב, כי הפסילה הנה סופית. 3. המערערת הגישה למשיב את הדוחות השנתיים לשנות המס נשוא הערעור רק ביום 14.2.00. את הדוחות הגיש מטעם המערערת רו"ח זיסמן אשר ציין בהם כי "ספרי החשבונות לא התנהלו באופן תקין" וכן "לרגל הליקויים הנזכרים לעיל בספרי החשבונות של החברה, אין אפשרות לחוות דעה על המאזן דלעיל ועל דו"ח הרווח וההפסד לשנה שנסתיימה בתאריך המאזן". 4. בהסתמך על ממצאי מע"מ, קבע המשיב את הכנסותיה של המערערת לשנים 93-95 עפ"י סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"). בעריכתו את השומות למערערת קיבל המשיב את הנטען על ידה לגבי היקף מחזור עסקיה, אך סירב להכיר בחלק ניכר מהוצאותיה. עיקר ההוצאות שהמשיב סירב להכיר בהם היו תשלומים שנטען על ידי המערערת, כי בוצעו לקבלני משנה עבור אספקת פועלים, ושכר עבודה שנטען כי שולם לעובדים. בנוסף לאי הכרה בהוצאות הנטענות, הטיל המשיב סנקציות על המערערת בשל פסילת הספרים. את ההוצאות שבהן לא הכיר ואת התוצאות הכספיות בגין הסנקציות שהטיל, צירף המשיב להכנסות המערערת בשלושת השנים 93-95. 5. אשר לשומות שנקבעו למערער, נטען על ידי המשיב כי את ההוצאות שנתבעו על ידי המערערת, עבור קבלני משנה, שלשל המערער לכיסו. לפיכך החליט המשיב לראות בסכומים אלה חלק משכרו של המערער. המשיב כלל הסכומים האמורים, המגיעים לסכום של 1,906,292 ₪ ואשר המערערת ביקשה להכיר בהם כהוצאות עבור קבלני משנה בשנים 93 ו-94, כחלק משכרו של המערער בשנת המס 95. לשנת המס 96 הוסיף המשיב לשומת המערער את כל הסכומים שהמערערת ביקשה להכיר כהוצאות לקבלני משנה לשנת המס 95. המשיב אף הגדיל את הכנסותיו של המערער לשנת המס 97, כאשר לטענתו בשומה שנערכה למערערת על ידי שלטונות מע"מ לשנת המס 96 הוגדל מחזור עסקאותיה של המערערת. מאחר שהסכום שבו הוגדל המחזור, לטענת המשיב, לא הגיע לקופת המערערת, הוגדלה הכנסתו של המערער לשנת המס 97 באותו סכום. 6. אדון תחילה בערעורה של המערערת ולאחר מכן בערעורו של המערער, משערעורו תלוי בקביעות לעניין שומת המערערת. ג. אימוץ מסקנות מחלקת הביקורת במע"מ ע"י המשיב: 7. נטען ע"י ב"כ המערערים כי טעה המשיב באמצו את מסקנות מחלקת הביקורת במע"מ, מאחר ושני חוק המס עוסקים בשתי מערכות מס שונות בתכלית. חוק המע"מ חל על מחזור עסקאות והוצאות ואילו פקודת מס הכנסה חלה על הכנסה חייבת. מנגד טען המשיב כי רשות מס אחת רשאית להשתמש בממצאי חקירה של חברתה, מאחר ומדובר באותה מערכת פנקסים. 8. בע"א 734/86 מנהל מס ערך מוסף נ' שהינו יוסף ואח', פ"ד מג(3), 566 ,עמ' 571-572) נקבע לעניין הסתמכות מע"מ על ממצאי מס הכנסה, כי "...משהועברו הנתונים, אליהם הגיע מס הכנסה אל המערער (ראה חוק לתיקון דיני מסים (חילופי ידיעות בין רשויות המס), תשכ"ז-1967), לא היה אמנם בידו לאמצם ללא הבחנה ושיקול דעת, בחינת "כזה ראה וקדש", כל עוד אין הוראה שבדין המסמיכה אותו לעשות כן (ראה הצעת " חוק דיני מסים (האחדת הביצוע ושימוש בממצאים ובקביעות), התשמ"א-1981", ה"ח תשמ"א מס' 1527). אולם היה בידי המערער לקבוע כי יש בנתונים אלה תשתית עובדתית לקביעת שומתו, אם השתכנע לאחר בדיקתם, כי הם רלבנטיים לצורך קביעת המס שעל גבייתו הוא ממונה, וכי הם אמינים בעיניו.". 9. יש לבחון האם הנתונים שהעלתה חקירת מע"מ, ראויים היו לשמש יסוד לקביעות המשיב. מר יצחק שטרית, המשמש כרכז פרויקטים במע"מ ואשר טיפל בתיקה של המערערת במע"מ, פרט בתצהירו כיצד נערכה בדיקת ספריה של המערערת וצרף לתצהירו את העתק חשבוניות המס שנבדקו, העתק המחאות שהמערערת הוציאה וכן הודעות המערער אשר נחקר במשרדי מע"מ. כמו כן הסתמך המשיב על עדותו של מר סובר נקש, מנהל תחום בכיר בקח"ש במע"מ, אשר לתצהירו צורפו נספחים המתעדים את המסמכים אשר נתפסו אצל המערערת, המסמכים אשר הושבו אליה והודעת הפסילה אשר נשלחה לטענת מע"מ למענה של המערערת. מכלל הראיות שהוגשו בערעורים המאוחדים עולה כי ממצאי מע"מ רלוונטיים לקביעותיו של המשיב, והוא רשאי היה להשתמש בהם. ד. סיווג עסקה של המערערת: 10. ספרי החשבונות של המערערת לשנת המס 94 נפסלו, כאמור לעיל, ע"י מע"מ, משנוהלו על-ידה בסטיה מהותית מהוראות תוספת ד2(א) להוראות לניהול פנקסי חשבונות. המשיב הסתמך על הפסילה בהכנת השומות ובטיעוניו בערעורים. מר נקש פירט בתצהירו את הליקויים שנמצאו בהנהלת החשבונות של המערערת, ושהיו - ספר קופה או תקבולים ותשלומים נוהל בסטיה מהותית משתשלומים ששולמו לא נרשמו. לא נוהלו חשבון עבודה וספר הזמנות. פנקסי חשבוניות נוהלו בצורה לקויה ללא פירוט. כמו כן, נמצא כי לא נוהלו רשימות מלאי ורשימות עבודה בביצוע. 11. תוספת ד' להוראות לניהול פנקסי חשבונות קובעת את אופן ניהול פנקסי החשבונות ע"י קבלנים. סע' 1 לתוספת מגדיר "קבלן" כ"נישום/עוסק שעסקו או חלק מעסקו ביצוע עבודות בניה.". נטען ע"י המערערת כי מע"מ ובעקבותיו המשיב, טעו בסיווג עיסקה של המערערת, וכי לנוכח היקף העבודות שביצעה, בין היתר, עסקה לא עמד בקריטריונים של "עסקו בביצוע עבודות בניה". רו"ח זיסמן שהגיש את דוחות המערערת בשנת 99, והעיד מטעמה, טען כי לא היה מקום לפסול את ספרי המערערת. 12. המערערת עסקה, כפי שעולה מתצהירו של המערער, בעבודות בניין עבור קבלני בניין, וכן באספקת כוח אדם לעבודות בחקלאות. נטען ע"י ב"כ המערערים כי רכישת החומרים לבנייה נעשתה ע"י הקבלן אשר הזמין כוח אדם מקצועי מן המערער. מעדותו של המערער מיום 24.02.03 (עמ' 11, 14 לפרוט') עולה כי המערער רכש עבור המערערת חומרים לבנייה וכלי עבודה. עולה מחומר הראיות כי המערערת לא רק סיפקה כוח עבודה לקבלני בניה אחרים אלא שהמערערת אף העסיקה פועלים בעצמה לשם ביצוע עבודות בניה (עמ' 13-14 לפרוט' מיום 24.02.03), והפיקה תלושי שכר עבורם (עמ' 9 לפרוט' מיום 24.02.03). מר סולומון אזולאי שהעיד מטעם המערערת, טען כי המערערת עבדה כקבלן משנה עבור חברת האחים אוזן שבה שימש העד כמנהל עבודה. פועל יוצא מהאמור הוא כי המערערת נכנסת להגדרת המונח "קבלן" לפי סע' 1 לתוספת ד'. יצויין כי גם רו"ח זיסמן לא טען כי המערערת אינה "קבלן" כמשמעותו בהוראות לניהול פנקסי חשבונות, אלא שלטענתו מחזור עסקיה אינו מגיע לסכומים המפורטים בתוספת ד2, ולכן לא חלה עליה החובה למלא אחר הוראות תוספת ד2(א). 13. אין מחלוקת כי מחזור עסקיה של המערערת בשנת המס 94, היה בגובה של 2,818,000 ₪, מכאן שחלות עליה הוראות סעיף 2 (א) לתוספת ד' להוראות לניהול פנקסי חשבונות. 14. ממצאי מע"מ, כי המערערת ניהלה את ספרי הנהלת החשבונות שלה בסטיה מהותית מדרישות ההוראות, לא נסתרו על ידה. המערער הודה כי המערערת לא ניהלה ספר הזמנות עבודה, וכן כי לא ניהלה רשימת מלאי. המערערת טענה, באמצעות רו"ח זיסמן, העד מטעמה - כי היא לא החזיקה במלאים ולא היה לה מחסן ולכן לא נזקקה לנהל רשימות מלאי. כן נטען על ידי רו"ח זיסמן כי אין חובה "על פי תוספת ד2(ג) לנהל רשימת עבודות בביצוע". כאמור, לנוכח היקף עסקי המערערת נכנסת היא - כפי שהצהיר מר נקש - למסגרת עסקים אשר יש לנהלם על פי הוראות התוספת ד2(א), ומשכך, היה עליה לנהל ספריה על פיהן. על העדר רשימות מלאי נאמר בעמ"ה 3013/96 קלוד רפאל נ' מדינת ישראל,תק-מח 99(4), 2770 , 2776 "כי כאשר יש ליקויים כאלה ברישום המלאי - נוצר פגם מהותי בניהול הספרים. (רפאל, אפרתי, דיני מס הכנסה, כרך 1 (מהד' 2), עמ' 482).". ה. פסילת ספרי המערערת על ידי שלטונות מע"מ: 15. נטען ע"י המשיב כי ספרי המערערת נפסלו ע"י שלטונות מע"מ לשנים 93-96, בשל סטייה מהותית בניהול ספרי החשבונות, ומשהמערערת לא ערערה על פסילת הספרים, הפסילה חלוטה. עוד הוסיף המשיב כי אף בערעור זה לא הוגש ערעור על הפסילה אלא אך על השומות עפ"י הצווים. 16. המערערת טענה מנגד כי לא קיבלה כל הודעה על הפסילה משלטונות מע"מ, וכי בשל אי מסירת הודעת הפסילה, אין מקום ליישום הסנקציות המנויות בנימוקי השומה. כמו כן טענה כי הפסילה אינה חלוטה והיה על המשיב להוציא הודעת פסילה משלו, כדי להעביר את נטל ההוכחה לתקינות ספרי החשבונות לכתפי המערערת. 17. לטענת המשיב, המערערת קיבלה לידיה הודעה על פסילת ספריה יחד עם השומות שהוצאו ע"י מע"מ. תימוכין לטענתו מצא המשיב במכתבו של רו"ח מימון למע"מ, מיום 10.09.96, בו הוא מציע, בשם המערערת, להגיע להסכם פשרה ולשלם סכום של 60,000 ₪ לשלטונות מע"מ. במכתב מציין רו"ח מיימון כי בגין התשומות אשר דרשה המערערת אכן בוצעה עבודה וכי הטעות בניהול ספריה נבעה מתום-ליבו של המערער. בעדותו בבית המשפט טען המערער כי כלל אינו מכיר את רו"ח מיימון (עמ' 24 לפרוט' מיום 02.06.03, שורה 18 ואילך). רו"ח מיימון העיד מטעם המשיב כי המערער או אחיו פנו אליו בבקשה לבחון האפשרות להגיע לפשרה עם שלטונות מע"מ. נמסר לו ע"י המערער כי הסוגיה המרכזית הנה חשבוניות פיקטיביות (עמ' 11-12 לפרוט' מיום 27.06.04). 18. בסיכומיו, טען ב"כ המערערים כי המערער לא ידע מיהו רו"ח אסולין וכן לא ידע כי הנ"ל שותפו של רו"ח מיימון. כמו כן, המערער קיבל בשעתו דרישת חוב עפ"י שומה, אך לא הודעת פסילה, ופנה לרו"ח מיימון כדי לגבש פשרה עם שלטונות מע"מ. טענותיו של ב"כ המערערים אינן מתיישבות עם גרסת המערער, אשר העיד כי אינו מכיר את רו"ח מיימון ולא את רו"ח אסולין. זאת ועוד, המערער העיד כי (שם) "...אחרי החקירה מע"מ לא הוציא לי שום שומה, ולא הוציא לי שום שומת שומות, סגרתי עם מע"מ בצורה אחרת...לא שלחו לי שומה...". 19. מר יצחק שטרית, המשמש כרכז פרוייקטים במע"מ, העיד (עמ' 6 לפרוט' מיום 05.02.04) כי לאחר תפיסת ספריה, הוצאה למערערת שומה ביום 02.10.95. שומה זו נשלחה לטענתו בצירוף הודעת הפסילה לכתובת שנמסרה ע"י המערער בעת פתיחת התיק במע"מ. מר שטרית מסר כי "אני מניח שזה התקבל וזה גם לא חזר אלינו". מר נקש הצהיר כי הודעת הפסילה נשלחה למערערת על פי הכתובת שמסרה בעת רישומה במע"מ. הודעת הפסילה והשומות נשלחו למערערת באותה מעטפה. משהתברר מפניית רו"ח מימון כי הודעות השומה הגיעו לידיה של המערערת, המסקנה היא כי גם הודעת הפסילה התקבלה. רו"ח רמי בוהנא, המכהן כמפקח מס הכנסה בחוליית חברות במשרדי פ"ש ב"ש, מסר בתצהירו כי בדיונים שניהל עם מייצגי המערערת, הבהיר להם כי הספרים פסולים. לטענתו, הם לא העלו טענות כנגד דבריו אלה כי לא ידוע להם על הפסילה, והם אף לא ביקשו לערער עליה. 20. סעיף 238(א) לפקודה קובע לעניין המצאת הודעות בזו הלשון: "(א) הודעה ניתנת להמציאה לאדם בין לידו ובין בדואר רשום לפי מען עסקו או מענו הפרטי כפי שהם ידועים לאחרונה; נשלחה בדואר רשום, יראוה כהודעה שהומצאה ביום הששי שלאחר יום המשלוח, אם נשלחה לבני-אדם בישראל, או למחרת היום שבו היתה ההודעה מגיעה על ידי הדואר בדרך הרגילה, אם נשלחה לבני-אדם שמחוץ לישראל, ולהוכחת המצאה בדרך זו דיה הוכחה שהמכתב המכיל את ההודעה נשלח כראוי ומוען כראוי.". לאור האמור לעיל, לא מצאתי כי המערערת הצליחה לסתור החזקה שבסעיף 238(א) לפקודה. לא רק שהוכח משלוח הודעת הפסילה יחד עם יתר המסמכים ממשרדי המע"מ, ושבעקבותיהם נשלח רו"ח מימון למשרדי המע"מ לנסות להגיע להסדר, אלא כפי שהעיד רו"ח בוהנא, המערער ובא כוחו לא הכחישו בדיונים עימו את פסילת הספרים על ידי מע"מ לאחר שאמר להם כי נפסלו. לפיכך מקבלת אני את טענת המשיב כי נשלחה למענה של המערערת, ע"י שלטונות מע"מ, הודעה על פסילה בצירוף הודעה על השומה. 21. בסעיף 4 להודעה המפרשת את נימוקי הערעור טענה המערערת כי ניהלה ספרי קופה בהתאם לתקנה 11(א)(2) להוראות לניהול פנקסי חשבונות וכי לכל חשבונית אשר הוצאה על-ידה צורף פירוט. כן טענה כי על פי המחזורים של שתיים או שלוש יחידות בניה שהיו בטיפולה בשנות המס נשוא ערעורה, לא היה צורך כלל בחשבון נפרד של עבודה. אמנם, שהמערערת לא הגישה ערעור על הפסילה, לטענתה משום שלא קיבלה הודעת פסילה, ואולם, ניתן לראות בטענותיה בסעיף 4 להודעה המפרשת את נימוקי הערעור, ערעור על הפסילה. דא עקא, שלא הוכחו טענותיה של המערערת בסעיף 4 להודעה - לכן, גם אם ניתן היה לראות באמור בסעיף 4 ערעור על הפסילה, לא עלה בידי המערערת להוכיח שניהלה את ספרי חשבונותיה כדין. רו"ח זיסמן בסעיף 11 לתצהירו ציין, בין היתר, כי המערערת ניהלה ספר קופה כדין, ואולם, בעדותו אישר (עמ' 3 לפרוט') כי לגבי שנת 94 לא היתה בידו מדיה מגנטית והמידע היחיד שהיה מצוי ברשותו זה מידע שניתן היה לקבל מ.ש.ע.מ (מרכז מידע ממוחשב המשרת את משרד האוצר). לפיכך, לא ברור כלל על סמך מה טען כי ספר קופה נוהל כדין. רו"ח זיסמן אף טען בתצהירו כי לאחר שהתקבל חומר מהנהלת החשבונות של המערערת ממע"מ עיין בו וראה כי החשבוניות מולאו כדין. לא פורט בתצהיר רו"ח זיסמן באיזה חשבוניות מדובר ולאיזה שנים הן מתייחסות. לכן, כאמור, לא עלה בידי המערערת להוכיח ניהול חשבונותיה כדין. (לכך שעל הנישום המערער על פסילת פנקסיו נטל השכנוע ונטל הבאת הראיות ראו נא רע"א 4483/02 מובילי מים (1994) דבוריה בע"מ נ' מנהל מע"מ טבריה). 22. אשר לטענת המערערת כי לא די היה במשלוח הודעת פסילה על ידי מע"מ, וכי על המשיב היה לשלוח לה הודעת פסילה הרי שאין לקבל טענה זו, מדובר באותה מערכת של הנהלת חשבונות ובאותן הוראות לניהולה ולכן הפסילה אחת היא. 23. נטען בנימוקי השומה - "מבדיקת מערכת הספרים של המערערת שהומצאה לביקורת במע"מ התברר כי לא נוהלו ספרי חשבונות כמתבקש... לאור זאת, נפסלו ספרי המערערת ע"י שלטונות מע"מ לשנים 93 - 96 כולל, בשל הליקוים הבאים:...". רו"ח רמי בוהנא בתצהירו ציין "ספרי המערערת נפסלו לאחר שנערכה בהם ביקורת פנקסים על ידי מע"מ". עדי המשיב מטעם משרדי המע"מ בבאר שבע מר סובר נקש ויצחק שטרית, שניהם העידו על ביקורת פנקסים שנערכה למערערת לגבי שנת המס 94. נאמר בתצהירו של מר נקש "לאור מהות הליקויים והצטברותם... נפסלו ספרי המערערת לשנת 94... הודעה על הפסילה נשלחה למערערת ..". גם הודעה שנשלחה למערערת (נספח ה' לתצהיר נקש) מתייחסת לשנת 94 בלבד. לאחר שהעד מטעם המשיב מר נקש ציין בתצהיר כאמור כי "נפסלו ספרי המערערת לשנת 94".- לא הבהירה ב"כ המשיב בסיכומיה מדוע טענה כי "ספרי החברה נפסלו על ידי מנהל מס ערך מוסף לשנות המס 1993, 1994, 1995, 1996 בעילת סטיות מהותיות בניהול הפנקסים". ו. משמעות הימנעותו של רו"ח זיסמן ממתן חוות דעת לגבי מאזני המערערת ודוחות רווח והפסד שהוגשו: 24. נטען ע"י המשיב כי יש בהימנעותו זו של רו"ח זיסמן, מלחוות דעתו על דוחותיה הכספיים של המערערת, כדי להעיד על אי קבילות הפנקסים. כאמור ציין רו"ח זיסמן בדוחות שהגיש כי אין באפשרותו "לחוות דעה על המאזן דלעיל ועל דו"ח הרווח וההפסד לשנה שנסתיימה בתאריך המאזן.". לטענת המשיב "די בהימנעות זו בכדי להעיד על אי הקבילות של הפנקסים" (תצהיר רו"ח בוהנא מיום 18.11.03). 25. המערערת טענה כי האיחור בהגשת הדוחות נבע מלקיחת ספרי חשבונותיה ע"י מע"מ, בעת אושפז המערער בבית החולים, ואי השבתם לידיה למרות בקשותיה החוזרות להשבת הספרים. רו"ח זוסמן טען כי מאחר והספרים הוחזקו ע"י מע"מ, והוא נאלץ להכין הדוחות על פי מידע מוגבל אשר היה בידו, הוא נאלץ להימנע מלהביע עמדה על הדוחות. לטענת רו"ח זיסמן היתה זו טעות סופר מצידו לכתוב בדוחות כי נמנע מחוות דעת, במקום לציין כי הוגבל בהיקף עבודת הביקורת. 26. קיימת מחלוקת בין הצדדים לעניין פרשנות ההימנעות של רו"ח מלחוות-דעתו. הן בדוח המבקר לשנת המס 94 והן בדוח המבקר לשנת המס 95, העיר רו"ח זיסמן כי "ספרי חשבונות לא התנהלו באופן תקין". משפט זה אינו מתפרש לשתי פנים. באשר למשמעות של הימנעותו של רו"ח זיסמן כאמור בדוחות, ראוי תחילה להבחין בין "הימנעות" "והסתייגות" של רואה חשבון בדו"ח. בעוד "הימנעות" הינה מצב שבו נבצר מרו"ח ליתן חוות דעת על הדו"ח - הרי ש"הסתייגות" הינו מצב בו סבור הרו"ח שהדוחות אינם משקפים את עסקי החברה. "הימנעות" אין משמעותה שהדוחות אינם משקפים את המצב העסקי של החברה. מקובלת עלי טענתו של רו"ח זיסמן כי הימנעותו בדוחות אינה משום שמצא להסתייג מהאמור בהם, אלא מאחר ונבצר ממנו בשל העדר חומר של הנהלת חשבונות, ליתן חוות דעת אודותיהם. משנמנע רו"ח זיסמן ליתן חוות דעת אודות הדוחות, לא עלה בידי המערערת לקיים את הוראת סעיף 131 לפקודה, המחייבת חבר בני אדם בהגשת דו"ח המאושר בידי רואה-חשבון. משלא נעשה כן, קובע סעיף 131(ו) לפקודה כי יראו דו"ח זה "לענין סעיפים 145(ב) ו-158א(ג) כאילו לא הגיש דו"ח". 27. כאמור, טען רו"ח בוהנא בתצהירו כי די בהימנעותו של רו"ח זיסמן "בכדי להעיד על אי הקבילות של הפנקסים". על טענה זו לא חזר רו"ח בוהנא בחוות דעתו - שניתן להניח כי הוכנה לאחר מתן התצהיר. בענייננו, הסביר רו"ח זיסמן את סיבת הימנעותו, ולכן במקרה זה - וייתכן אף שבאחרים - לא ניתן לראות בהימנעות משום הוכחה לאי קבילותם של הפנקסים. ז. הוצאות קבלני משנה: 28. נטען ע"י המשיב, כאמור, בנימוקיו לשומה, כי תשלומים לקבלני משנה, אותם תבעה המערערת לנכות מהכנסותיה, לא הוצאו בפועל וכי הסכומים הועברו בסופו של דבר למערער. המשיב הסתמך בקביעתו זו על כך שקבלני המשנה להם כביכול שולם, נמצאו ע"י מע"מ כ"חברות שמפיצות חשבוניות מזויפות"' ולא הגישו דוחות למס הכנסה ומע"מ. את ממצאיו ביסס המשיב על חקירת מע"מ, במהלכה נערך אימות מול קבלני המשנה וכן מעקב אחר התשלומים. עוד טען המשיב, כי המערערת לא ניכתה מתשלומים אלו מס במקור כמתחייב בצו מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד עבודות בניה והובלה), התשל"ג-1973, וכן לא דווחו תשלומים אלו לפקיד השומה. די בכך, טען המשיב, כדי לא להתיר את ההוצאות האמורות מכוח סע' 32א לפקודה. 29. מנגד טענה המערערת כי העסיקה קבלני משנה וכי ניכתה מס משכרם. לטענתה, אין זה מעניינה שקבלני המשנה לא דיווחו על העסקתם לשלטונות מע"מ או מס הכנסה. המערערת הפנתה לסעיף 15 בתצהירו של המערער ולנספח 5 (1-6) לתצהירו (טופס "כרטיס רישום תשלומים וניכויים במקור" ו"אישור ניכוי מס הכנסה מתשלומים החייבים מס במקור") משם עולה לטענתה, כי בשנת 94 העסיקה המערערת ארבעה קבלני משנה וניכתה משכרם מס במקור בסך 58,572 ₪ (3.3%). כן ציין המערער בתצהירו כי העסקת קבלני המשנה דווחה בטופס 856, למעט בשנת 95 בשל לקיחת הספרים ע"י מע"מ. ב"כ המערער טען כי לא יתכן שהמערער ביצע לבדו את עבודות הבנייה והחקלאות וכי לא מתקבל על הדעת שלחברה בסדר גודל כשל המערערת לא היו הוצאות. 30. המערערים העידו מטעמם שלושה עדים שהעידו כי המערערת עסקה בביצוע עבודות בניה, אספקת עובדים וקבלני משנה עם כוח עבודה. עד התביעה מר סולומון אזולאי, העובד כמנהל עבודה בענף הבנייה בחברת "האחים אוזן", העיד כי הוא מכיר את המערער מעבודתו עם החברה כקבלן משנה. לדבריו "היו לו (למערער-ר.א.) הרבה עובדים וקבלני משנה." (עמ' 5 לפרוט' מיום 24.02.03) אשר ביצעו עבודות בניייה. כן טען כי המערער העסיק "המון אנשים המון קבוצות כל קבוצה 10 אנשים בערך". (עמ' 6 לפרוט'). העד ציין כי אינו יודע האם קבוצות הפועלים אותם העסיק המערער היו קבלני משנה אשר עבדו עימו, אם לאו. עד התביעה מר פתחי שומרה, העיד כי עבד בחברת "קרעם" בשנים 94-95, ובחברת "שימרית" בשנים 95-96. לטענת מר שומרה החברות האמורות "היו עובדים אצלו בחברה", היינו אצל המערערת (עמ' 7 לפרוט'). עד התביעה מר דוד גואטה, חקלאי במקצועו, העיד כי במסגרת עבודתו בגידולי ירקות בשיתוף עם קיבוצים, עבד עם המערער אשר היה מספק פועלים לביצוע העבודה. העד ציין כי מדובר היה במאות עובדים (עמ' 27 לפרוט מיום 26.06.03). את השכר בגין אספקת כוח אדם הקיבוץ מסר ישירות למערערת וקיבל ממנה חשבוניות. מר גואטה העיד כי סייע למערער לרשום חשבוניות לקיבוץ כפר מנחם וקיבוץ רבדים בתמורה לצ'קים אותם קיבל המערער מהקיבוצים. מר גואטה שלל את טענת ב"כ המשיב לפיה המערער נתן לו "חשבוניות כיסוי", שעה שאת הפועלים קיבל מקבלן אחר. מר גואטה לא ידע לומר אם הפועלים שהמערערת סיפקה לקיבוצים היו עובדיה, או עובדיהם של קבלני משנה אשר עימם התקשרה כדי שיביאו פועלים. 31. מר יצחק שטרית, רכז פרויקטים במע"מ, מסר בתצהירו כי חשבוניות המס לשנת המס 94 שנחשדו על-ידי מע"מ כפיקטיביות, הן בסכום כולל של 2,275,609 ₪. החשבוניות שנחשדו כפיקטיביות הן, לכאורה, משישה גורמים, כמפורט בתצהירו של שטרית. המערערים הם שהזמינו את מר שטרית להעיד מטעמם לגבי תפיסת פנקסי המערערת לצורך ביקורת מע"מ. במקום חקירה נגדית על ידי המשיב, הגישה ב"כ המשיב את תצהירו של שטרית אשר בו כאמור פרט את ממצאיו לגבי החשבוניות שנמצאו בפנקסי המערערת ונחשדו כפיקטיביות. ב"כ המערערים הודיע כי הוא שומר לעצמו הזכות, לזמן את מר שטרית לחקירה חוזרת לישיבה מאוחרת יותר. מר שטרית לא נקרא לחקירה חוזרת, המערערים לא הביאו ראיות להפרכת האמור בתצהירו, ולכן יש לראות את האמור בתצהיר מוכח. 32. בתצהירו טען רו"ח בוהנא "לאור ממצאי ביקורת מע"מ הקובעת כי החשבוניות הוצאו באופן פיקטיבי ... העובדה כי כל קבלני המשנה לא הגישו דוחות למס הכנסה, ולא הוצגה בפני כל הוכחה שאכן המערערת עמדה בהוצאות שדרשה, החלטתי כי איני מתיר את ההוצאות, כפי שנדרשו". וכן "המערערת לא דיווחה על תשלום לקבלני המשנה בשנים 1993 ו- 1995 בשנת 1994 ניכתה במקור רק מחלק מקבלני המשנה. גם עובדה זו תומכת במסקנתי האמורה". המערער בתצהירו (סעיף 14) טען כי בעת הדיון במס הכנסה "הוצאה לרו"ח מרק זיסמן ע"י המפקח רשימת קבלנים שמנהל החשבונות מר שחאדה (מי שהיה מנהל החשבונות של המערערת - ר.א.) דיווח עליהם בטופס 856 ואף ניכה מס במקור". המערערים לא הגישו הטופס האמור - רו"ח זיסמן, שמסר בתצהירו כי ראה רשימה ממוחשבת של קבלני משנה שדווחו לרבות ניכוי מס במקור, לא ציין לגבי איזה שנה התייחסה הרשימה. כאמור, רו"ח בוהנא טען כי בשנת 94 נוכה מס במקור מחלק מקבלני המשנה, כך שייתכן שהרשימה שרו"ח זיסמן ראה מתייחסת לאותה שנה. 33. עבור חומרים וקבלני משנה ביקשה המערערת בדו"ח שהגישה לשנת 94 להכיר בהוצאה של -2,300,344 ₪. מר שטרית, כאמור, ציין בתצהירו כי חשבוניות בסכום של -2,275,609 ₪ נחשדו כפיקטיביות. לטענת המערער בתצהירו נוכה במס במקור לגבי תשלומים לקבלני משנה בשנת 94 כאשר גובה הסכום ששולם לקבלני המשנה שממנו נוכה מס במקור הינו - 1,747,620 ₪. קבלני המשנה אותם הזכיר המערער בתצהירו, הם חלק מהקבלנים שנזכרו בתצהיר שטרית כמי שנחשדו בהוצאת חשבוניות פיקטיביות. המשיב סירב להכיר בהוצאה עבור קבלני משנה בשנת 94 בסכום של -1,493,692 ₪ - אותה שנה המחזור של המערערת היה 2,818,000 ₪. לא עלה בידי המערערים להוכיח שפקיד השומה טעה משלא הסכים להכיר בהוצאה הנטענת על ידם. כאמור, העידו המערערים עדים שאישרו שהמערערת העסיקה, בין ישירות ובין באמצעות אחרים, לעתים כוח עבודה גדול. איש מהעדים, ואף לא המערער, ידע לנקוב בסכומים ששולמו עבור כוח העבודה. איש לא העיד איזה כוח עבודה, ולו במשוער, נדרש כדי לבצע את העבודות שהמערערת ביצעה. המערערים טענו כי 59% רווח לשנת 94 אינם סבירים. לא הובאה ראיה כלשהי מה הוא אחוז הרווח הסביר בענף בו עסקה המערערת. 34. פרט לשנת 94 לא נטען על ידי המערערים כי נוכה על ידי המערערת מס במקור מקבלני המשנה שהעסיקה וכי דווח למשיב על תשלומם. נטען על ידי המשיב - בין היתר - כי לא הכיר בהוצאות הנטענות לקבלני משנה משלא נוכה מס במקור, וזאת על פי מצוות סעיף 32א לפקודה. המערער חזר וטען, ואין מחלוקת על כך, כי הוא לבד לא יכול היה לבצע את כל העבודה, ואולם בכך לא די, המערערים לא הוכיחו, לאחר שהדוחות שהגישו לכל שנות המס נשוא הערעור לא אושרו על ידי הרואה חשבון מטעמם, את הוצאות המערערת . לא נעשה ניסיון על ידי המערערים, גם במסגרת הערעור שהמערערת הגישה, להוכיח את גובה הוצאותיה עבור העסקת קבלני משנה. לפיכך, לא מצאתי כי ניתן להתערב בקביעותיו של המשיב לגבי אי הכרתו בהוצאות לקבלני משנה. ח. שכר עבודה לעובדי שטחים: 35. המשיב אף לא הכיר לגבי שלושת שנות המס הנידונות בהוצאות שכר עבודה לעובדי השטחים, משלטענתו לא הוכח להנחת דעתו כי התשלומים אכן בוצעו. המערער צרף לתצהירו "דו"ח ניכויים משכר עבודה" לשנת 1993 שלטענתו מסר למינהל האזרחי, באיזור יהודה והשומרון. רו"ח בוהנא אישר כי לא ראה את הדו"ח. לטענת המערער, הוא מצא את הדו"ח בחומר שהוחזר לו ממשרדי המע"מ, לאחר שהגיש את הערעורים. הדו"ח שצורף לתצהיר המערער (נספח 6) אינו נושא כל סימן ממנו ניתן ללמוד כי אכן הוגש למינהל האזרחי. לא היתה מניעה שהגשתו תוכח כדבעי. יצויין כי בדוחות אחרים שהמערער צרף לתצהירו (נספח 7) מופיעה חותמת בנק המאשרת את התשלום. 36. המערער טען בתצהירו כי כל שכר העבודה לעובדי השטחים ב- 1994 דווח. יחד עם זאת, צירף לתצהירו אך חמישה דוחות (נספח 7) לגבי חמישה חודשים. בדוחות לינואר ופברואר 94 דווחו ושולמו ניכויים משכ"ע בסכומים של -281.00 ₪ ו- 448.00 ₪. בדוחות המתייחסים למרס, אפריל ומאי 94 דווח על אפס ניכויים. אשר לשנת 95 המערער לא טען כי דיווח על ניכויים. לא הוסבר על ידי המערער - אם אכן כטענתו דווח על פועלי שטחים, מדוע לא הובאו ראיות לכך מעבר לאמור, מדוע לא הוכח דיווח לגבי שכר עובדים בגובה של 120,000 ₪ שנתבע כהוצאה בשנת 94. מעבר לאמור, לא הובאה במסגרת הערעורים הוכחה כי אכן שולם שכר עבודה לעובדים מהשטחים וכמה שולם. לכן בהעדר הוכחה כאמור אין להתערב בקביעות המשיב בעניין זה. ט. שכר עבודה והוצאות נלוות: 37. המשיב לא הכיר בשכר עבודה והוצאות נלוות שלטענת המערערת הוצאו על ידה בשנים 1993 ו- 1995. רו"ח זיסמן בתצהירו טען כי "ע"פ ספרי הנה"ח של החברה דווח על שכר עבודה כחוק". רו"ח זיסמן אף צירף לתצהירו (נספח 3) תדפיס משע"מ להוכחת דיווחי המערערת כחוק על שכר עבודה. לא הוצג לרו"ח בוהנא הדו"ח (נספח 3) כדי לקבל תגובתו. הוצגו על ידי המערער מספר תלושי שכר (ת/1) שעיקרם מתייחסים לשנת 94 שלגביה הותרה ההוצאה של שכר עבודה ונלוות. בהעדר ראיות ברורות באשר לטיב הדיווחים המתייחסים לשכר עבודה, והיקפם, טענת המערערים כי סירוב המשיב להכיר בהוצאות כאמור היה שלא כדין, נדחית. י. נטלים: 38. על המערערת נטל השכנוע להוכיח את הנטען בערעורה. בהעדר עמידה בדרישות הדין בדבר ניהול תקין של פנקסים, המשיב נאלץ לקבוע ההכנסה שלא על פיהם. יחד עם זאת, נקבע בע"א 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן פ"ד מו(5) 309, 326- 327 כי "... חלילה לו (לפקיד השומה - ר.א.) לנהוג בנוקשות רבה מדי ובודאי לא בשרירות לב...", ובהמשך שם "... הסמכות הנתונה לו (לפקיד השומה - ר.א.) להפעיל שיקול דעתו לא נועדה להעניש את הנישום שנכשל אלא לקדם קביעת מס אמת...". בענייננו, נטען על ידי המערערים כי משרדי מע"מ בבאר שבע עיכבו תחת ידם במשך שנים, שלא לצורך, את הנהלת החשבונות של המערערת, וכן שהמערער נפצע בבטנו כתוצאה מנסיון התנקשות בחייו במחצית 95, וחומר של הנהלת חשבונות נגנב ממכונית שם אוחסן. המערער בסיום תצהירו ביקש כי הערעורים שלו ושל המערערת יושבו לשלב ההשגה "שכן עפ"י ממצאי מע"מ, שלא הובאו לידיעתי ולא אפשרו לי להתמודד עימם; לא יכול פקיד השומה לקבוע ממצאים". תצהיר זה של המערער נחתם ביום 17.3.02. שמיעת הראיות בערעורים ארכה עד 27.6.04. במהלך התקופה הושב החומר שהיה במע"מ. לנוכח הטענה בדבר פגיעה ביכולתה של המערערת להציג את עמדתה בפני המשיב בשל היות החומר במע"מ, מוכנה הייתי לשקול היענות לבקשת המערער בתצהיר, אילו סברתי כי השבת ערעור המערערת לשלב ההשגה היה מניב שומות שונות מאלו שהמשיב הוציא. לנוכח הראיות שהוצגו על ידי המערערת בערעור, לא נראה כי היה עולה בידי המערערת להביא לשינוי השומות, לא עלה בידי המערערת לשכנע כי בידיה תיעוד או ראיות שונות או באופן משמעותי שונות, מאלה שהיו כאשר רו"ח בוהנא דן בעניינה. יא. סנקציות בשל פסילת ספרים: 39. המשיב הטיל על המערערת סנקציות כקבוע בפקודה בשל פסילת ספרים. מאחר שרק הספרים בשנת 94 נפסלו יש לתקן את השומות באופן שהסנקציות שהוטלו לגבי השנים 93 ו- 95 יבוטלו. יב. ערעור המערער : 40. ערעורו של המערער מתייחס לשנים 95, 96, 97. בנימוקי השומה טען המשיב כי יחס למערער את כל ההוצאות שנתבעו על ידי המערערת לשנות המס 93, 94 בגין תשלום לקבלני משנה, ולא הוכרו על ידי המשיב כהוצאות, כחלק מהכנסת העבודה של המערער לשנת המס 95. הוצאות שהמערערת טענה כי הוצאו על ידה לתשלום לקבלני משנה ולא הוכרו כהוצאה בשנת המס 95, הוספו להכנסת המערער בשנת 96. לשנת המס 97, הוספו להכנסת המערער סכומים שבהם, על פי שומה שנערכה למערערת במע"מ, גדל מחזורה בשנת המס 96. המערער כפר באמור בנימוקי השומה. לדבריו בשנת המס 96 המערערת כלל לא ניהלה עסקים כיוון שהפסיק את פעילותה במחצית 95 לאחר שנפצע בבטנו במהלך ניסיון להתנקש בחייו. המערער טען כי יחוס ההוצאות שהמערערת טענה כי הוצאו להעסקת קבלני משנה בשנים 93, 94, 95 להכנסותיו בשנים 95 ו- 96 נועד להתגבר על טענת התיישנות. 41. רו"ח בוהנא, אשר הוציא את הצווים למערער, לא הסביר בתצהירו על איזה עובדות ושיקולים התבסס לצורך עריכת השומות למערער, מעבר לכך שציין "לאור זאת שהוצאות אלו לא הוצאו בפועל (היינו לא שולמו לקבלני המשנה- ר.א.), חוייב בעל המניות בסכום ההוצאות". בסיכומיה טענה ב"כ המשיב "הוכח כי המערער העביר לחשבונו כספים שהוצאו מתוך חשבון הבנק של החברה, וזאת בלי לשלם מס בגין התשלומים הללו. מכאן השומה בתיק האישי". ההוכחות שהובאו באשר לטענה זו מתייחסים לשנת המס 94, שלגביה ערך מע"מ ביקורת, במהלכה נמצא כי המערער פדה שיקים שהמערערת הוציאה, לטענתה, לקבלני משנה ועובדים. המערער הסביר מעשיו אלה בכך שהמדובר היה בנפרעים שנמנע מהם, מסיבות שונות לפדות את השיקים. לטענת המערער הוא, בנסיבות שכאלה, הסב את השיקים על שמו, פדה אותם, ולנפרעים מסר מזומן. 42. המערער אמנם לא הוכיח כי לא הרוויח בשנות המס הנידונות מעבר למשכורתו המוצהרת. מאידך גיסא, לא נמצאו בראיות המשיב הוכחה או הסבר לשומות שהוצאו למערער. הגם שעומדת למשיב חזקת התקינות של המעשה המנהלי, עדיין אין הוא פטור מלאפשר ביקורת שיפוטית. בנסיבות שכאלה, ולנוכח הלקוניות אשר בראיות המשיב ובסיכומיו, ומשלא נמצא בהם מענה לטענות המערער, נראה לי לקבל את בקשת המערער בתצהירו, ולכן משיבה ערעור המערער לשלב ההשגה. יג. סיכום: 43. אשר על כן, ערעורה של המערערת נדחה, בכפוף לתיקון לגבי השנים 93 ו- 95 לגבי הסנקציות בשל פסילת ספרים. 44. ערעורו של המערער מתקבל ועניינו יוחזר לשלב ההשגה. לנוכח האמור אין צו להוצאות. מיסיםמס הכנסה