מהו מס בולים ? מס בולים הינו מס עקיף המחושב בשיעור מסויים מהסכום הנקוב ברשימת מסמכים החייבים ביול והקבועים בתוספת א' לחוק טרם ביטולה ביום 1/1/06. שיטת החיוב הקבועה בסעיף 2(א) לתוספת א' הינה כדלקמן: החיוב נעשה לפי שיעור מהערך הנקוב במסמך. אם הערך נקוב במסמך בשקלים חדשים, נקבעת בצידו חבות במס ששיעורה נע בין 3% לבין שברירי אחוזים בתלות בסוג המסמך. אם חלקו של ערך הנשוא נקוב בסכום בלתי מסויים, מס הבולים בגין החלק הבלתי מסויים הוא בסכום קבוע נוסף. בסוגי מסמכים נוספים בהם כל הערך הוא בלתי מסויים, הביול יהיה בסכום קבוע ונמוך (5-2 ₪). כך, למשל, אם מדובר בהסכם חליפין ללא קביעת סכום בש"ח או במטבע זר, או אם נדרשת הערכה שמאית כדי לאמוד את ערך העסקה שאינו נקוב במטבע כלשהו במסמך, כי אז יבוייל המסמך בסכום קבוע ואין משמעות לערכו הכלכלי של ההסכם, בין אם מדובר בערך גבוה או נמוך. שיטת המיסוי שהיתה קבועה בחוק מס בולים היתה, איפוא, הטלת מס באחוז מסויים נמוך על הערך הנקוב בסכום מסויים במסמך ומס לרוב בשיעור של 5 ₪ לגבי הערך הבלתי מסויים. מההלכה הפסוקה שדנה לאורך השנים בפרשנותו של חוק מס בולים עלה כי תכלית החוק היתה להטיל מס בולים על מסמכים ולא על העסקה (בין שירות ובין מכר) המגולמת במסמך (ראה ע"א 4255/98 שופרסל בע"מ נ' מדינת ישראל - אגף המכס והבלו, פ"ד נד(3), 798, עמ' 806; ע"א 99/76 תיאודור וינברג נ' מדינת ישראל, פ"ד ל(3), 445 וע"א 352/63 מנהל המכס והבלו נ' "טעם חיים" בע"מ, פ"ד יח(1) 169, עמ' 170). מן האמור נובע, איפוא, כי המס אינו מוטל ככזה על העסקה או על ערכם של הנכסים שבבסיס העסקה, אלא אך על המסמך המגלם את העסקה. המס מוטל על הערך הנקוב במסמך החב ביול ללא קשר ישיר לשווי המסמך בפועל, אלא עד כמה ובמידה ושהמסמך נוקב בשווי זה בסכום המסמך וללא צורך לקביעת ערך על ידי רשויות המס. זהו גם המצב המשפטי באנגליה. להלן פסק דין בנושא מס בולים: פסק דין מבוא: 1. זוהי תביעה כספית שהוגשה על ידי חיים ומשה מנגד בע"מ (להלן: "התובעת") כנגד מדינת ישראל - משרד האוצר - מנהל המכס ומס בולים (להלן: "הנתבעת") להשבת סכום מס בולים ששולם על ידי התובעת על רכיב המע"מ. 2. בין הצדדים קיימת מחלוקת שהינה משפטית בעיקרה: האם חל מס בולים בהתאם לתוספת הראשונה לחוק מס בולים, התשכ"א-1961 (להלן: "חוק מס בולים") על רכיב המע"מ שבעסקה. התשתית העובדתית שאינה שנויה במחלוקת: 3. בין השנים 2003-2002 חתמה התובעת על עשרה הסכמים עם משרד הבטחון לביצוע עבודות עפר ובניה באיזורים שונים ברחבי הארץ. בגין הסכמים אלה שילמה התובעת מס בולים בסך של 24,511 ₪ על רכיב המע"מ. 4. תביעה זו הוגשה על בסיס פסק הדין שניתן בע"א 222/00, 658/00 מדינת ישראל נ' שיכון ובינוי אחזקות בע"מ, פ"ד נט(1) 33 (להלן: "פסק דין שיכון ובינוי") במסגרתו נפסק, בין היתר, כי אין מקום לחייב במס בולים את מרכיב המע"מ הכלול בערך הנקוב במסמך מבוייל. 5. לאחר מתן פסק הדין בעניין שיכון ובינוי הגישה הנתבעת עתירה לדיון נוסף (דנ"א 4239/03 מדינת ישראל נ' שיכון ובינוי אחזקות בע"מ ואח') וביקשה לקיים דיון נוסף, בין היתר, בשאלה שהתעוררה בפסק הדין בעניין שיכון ובינוי ביחס להטלת מס הבולים על מרכיב המע"מ. במקביל הגישה המדינה גם בקשה לעיכוב ביצוע ההלכות שנקבעו בפסק דינו של ביהמ"ש העליון בפסק דין שיכון ובינוי. 6. ביהמ"ש העליון קיבל את בקשת המדינה לקיים דיון נוסף וכן ניתנה החלטה על ידי ביהמ"ש העליון המורה על עיכוב ביצוע ההלכות שנקבעו בפסק הדין בעניין שיכון ובינוי. 7. בתאריך 6/2/06 נדחתה עתירת הנתבעת בדיון הנוסף וזאת מן הטעם שחילוקי הדעות בין בעלי הדין נפתרו וביום 29/12/05 ניתן צו של שר האוצר מכוח סמכותו בסעיף 3 לחוק מס בולים אשר אמנם לא ביטל את החוק עצמו, אולם ציווה על ביטולה כליל של תוספת א' לחוק החל מיום 1/1/06 (צו מס בולים על מסמכים (ביטול תוספת א' לחוק (תיקון), תשס"ו-2005), שהינה החלק האופרטיבי של החוק ובכך נפסקה למעשה גבייתו של מס מכוח חוק מס בולים כליל. ביהמ"ש העליון בסעיף 9 לפסק דינו נעתר לבקשת הנתבעת וציין מפורשות כי אין המדובר בדחיית העתירה לגופה וכן הנחה את בתי המשפט על ערכאותיהם השונות לנהוג כדלקמן: "משאמרנו כל דברים שאמרנו, רואים אנו מחובתנו להוסיף הערת-אזהרה זו: בעוד אנו דוחים את העתירה לדיון נוסף, וכפי שהודיעתנו באת-כוח המדינה, יש חשש כי שאלות שהיו נושא לדיון נוסף תשובנה ותעלינה לפני בתי-המשפט, לרבות לפני בית-המשפט העליון. ומה יקרה באותם הליכים? בתי-המשפט המחוזיים חזקה עליהם כי ילכו בעקבות ההלכות שנתבקשנו לדון בהן בדיון נוסף, ואילו בית-המשפט העליון עצמו - אם יעלה הנושא לפניו - גם הוא לא יטה לסטות מן התקדים. המדינה תימצא אפוא מוכה פעמיים: פעם בסירובנו להידרש לעתירה שבדיון נוסף ופעם שניה בהחלת ההלכה שנתבקש בה דיון נוסף והבקשה נדחתה מטעמים שאינם מגופו של עניין. נוכח כל אלה ביקשנו להוסיף ולומר כך: לעתיד-לבוא, בהידרשם לשאלות שעלו בדיון הנוסף, יתנו בתי-המשפט דעתם לכך שבית-המשפט העליון נענה לעתירה לעריכתו של דיון נוסף, וכי דוחים אנו אמנם את העתירה אך שלא לגופה. הבהרה זו, דומה, יש בה כדי לפתוח שער לפני המדינה, ולו במעט, כדי שתוכל להעלות - למיצער לפני בית-המשפט העליון - דברים אלה שאנו אומרים עתה". 8. התובעת טוענת אמנם בסיכומיה כי ביטול החיוב במס בולים בא בעקבות פסק דין שיכון ובינוי ו/או בעקבות הגשת הבקשה ואישור התביעה היצוגית בש"א 19983/06 (ת"א) אכדיה סופטוור סיסטמס בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל (להלן: "התביעה היצוגית") ואולם אין בטענה זו ממש. התביעה היצוגית הוגשה בתאריך 27/4/06, כחמישה חודשים לאחר הביטול הסופי של החבות במס בולים ביום 1/1/06. ביטול מס בולים כעולה מפסק הדין בדיון הנוסף נבע משיקולי מדיניות פיסקלית אשר הוחלה באופן מדורג. תחילה ניתנה החלטה על ביטול הדרגתי של תוספת א' לחוק מס בולים (צו מס הבולים) על מסמכים (ביטול תוספת א' לחוק) תשס"ה-2005 ורק לאחר מכן בוטל החוק כליל בהחלטת שר האוצר כאמור לעיל מיום 1/1/06. יתר על כן, קביעות פסק הדין בעניין שיכון ובינוי עליהן נסוב הדיון הנוסף נגעו בסוגיות מצומצמות בלבד של חיוב במס בולים על רכיב המע"מ או ריבית בערך הנקוב במסמך ובכל מקרה הנתבעת עמדה איתנה בדעתה על העתירה לדיון הנוסף והצביעה על השלכותיו של פסק הדין על העבר. 9. מן האמור נובע, איפוא, כי ההלכה שנפסקה על ידי כב' השופט אנגלרד בפסק הדין בעניין שיכון ובינוי אינה כובלת וביהמ"ש העליון בדיון הנוסף התיר לנתבעת לטעון לגופו של חיוב רכיב הע"מ במס בולים. דיון: 10. בתובענה זו שבה ועלתה לדיון הסוגיה הנוגעת לחוק מס בולים שהינה האם כאשר נקוב במסמכי ההסכם ערך ההסכם הכולל מע"מ יש כעמדת הנתבעת לגזור את החיוב במס בולים על בסיס ערך נקוב זה או שמא יש כעמדת התובעת לנטרל את מרכיב המע"מ מחיוב ביול. המסגרת הנורמטיבית: 11. מס בולים הינו מס עקיף המחושב בשיעור מסויים מהסכום הנקוב ברשימת מסמכים החייבים ביול והקבועים בתוספת א' לחוק טרם ביטולה ביום 1/1/06. שיטת החיוב הקבועה בסעיף 2(א) לתוספת א' הינה כדלקמן: החיוב נעשה לפי שיעור מהערך הנקוב במסמך. אם הערך נקוב במסמך בשקלים חדשים, נקבעת בצידו חבות במס ששיעורה נע בין 3% לבין שברירי אחוזים בתלות בסוג המסמך. אם חלקו של ערך הנשוא נקוב בסכום בלתי מסויים, מס הבולים בגין החלק הבלתי מסויים הוא בסכום קבוע נוסף. בסוגי מסמכים נוספים בהם כל הערך הוא בלתי מסויים, הביול יהיה בסכום קבוע ונמוך (5-2 ₪). כך, למשל, אם מדובר בהסכם חליפין ללא קביעת סכום בש"ח או במטבע זר, או אם נדרשת הערכה שמאית כדי לאמוד את ערך העסקה שאינו נקוב במטבע כלשהו במסמך, כי אז יבוייל המסמך בסכום קבוע ואין משמעות לערכו הכלכלי של ההסכם, בין אם מדובר בערך גבוה או נמוך. שיטת המיסוי שהיתה קבועה בחוק מס בולים היתה, איפוא, הטלת מס באחוז מסויים נמוך על הערך הנקוב בסכום מסויים במסמך ומס לרוב בשיעור של 5 ₪ לגבי הערך הבלתי מסויים. מההלכה הפסוקה שדנה לאורך השנים בפרשנותו של חוק מס בולים עלה כי תכלית החוק היתה להטיל מס בולים על מסמכים ולא על העסקה (בין שירות ובין מכר) המגולמת במסמך (ראה ע"א 4255/98 שופרסל בע"מ נ' מדינת ישראל - אגף המכס והבלו, פ"ד נד(3), 798, עמ' 806; ע"א 99/76 תיאודור וינברג נ' מדינת ישראל, פ"ד ל(3), 445 וע"א 352/63 מנהל המכס והבלו נ' "טעם חיים" בע"מ, פ"ד יח(1) 169, עמ' 170). מן האמור נובע, איפוא, כי המס אינו מוטל ככזה על העסקה או על ערכם של הנכסים שבבסיס העסקה, אלא אך על המסמך המגלם את העסקה. המס מוטל על הערך הנקוב במסמך החב ביול ללא קשר ישיר לשווי המסמך בפועל, אלא עד כמה ובמידה ושהמסמך נוקב בשווי זה בסכום המסמך וללא צורך לקביעת ערך על ידי רשויות המס. זהו גם המצב המשפטי באנגליה כפי שתואר בספרם של Sergent & Sims, On Stamp Duties and Capital Duty and Stamp Duty Reserve Tax, 9th Edition, Butterworths, 1988 London & Edinburgh, p. 25 וב-Halsburys Laws of England 4th Edition Reissue, Butterworths, 1995, vol 44 (1) p.584. פרשנות מילולית: 12. הוראת סעיף 2(א) לתוספת א' לשונה כדלקמן: "(א) הסכם או חלק ממנו, לרבות זכרון דברים... שאינם חייבים מס לפי סעיף אחר לתוספת זו - (1) אם ערך הנשוא כולו או מקצתו נקוב בסכום מסויים - 1 שקל חדש לכל 250 שקלים חדשים (2) אם מקצתו של ערך הנשוא נקוב בסכום בלתי מסויים - 5 שקלים חדשים נוסף על המס הנקוב בפסקה (1) (3) אם כל ערך הנשוא בלתי מסויים - 5 שקלים חדשים". 13. הכרעה פרשנית על משמעותו של מונח בחוק תיעשה בבחירה בין האפשרויות הלשוניות האפשריות לפי המטרה או התכלית המונחת בבסיסו של המונח המחייב פרשנות. נקודת המוצא כפי שנפסק בע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, עמ' 74, היא הלשון שנקט המחוקק: "אין לך משמעות נכונה של דיבור, אם אין לה עיגון לשוני ולו מינימאלי בתורת הלשון. חייבת להיות נקודת אחיזה ארכימדית לפירוש הנכון בלשון החוק... אלא אם כן כל משמעות המעוגנת בלשון מביאה לאבסורד. בהעדר אבסורד, חייבת המשמעות הנכונה להיות אחת מהאפשרויות המעוגנות בלשונה של ההוראה. הלשון היא איפוא נקודת המוצא. אך היא אינה נקודת הסיום. לעולם יש לפתוח בלשון החוק, אך לעולם אין לסיים בה. מבין האפשרויות השונות שהלשון פותחת יש לבחור באחת ויחידה כאפשרות נכונה. בחירה זו נעשית על פי מטרת ההוראה ועל פי תכליתה". 14. סעיף 2(א)(1) לתוספת קובע תנאי לפיו "אם ערך הנשוא, כולו או מקצתו, נקוב בסכום מסויים" ייעשה הביול בשיעור של 0.4% מתוך הסכום הנקוב (1 ₪ לכל 250 ₪). התנאי הקבוע בסעיף 2(א)(1) לתוספת כולל שני חלקים לשוניים שיש לעמוד על משמעותם הלשונית והקשר שביניהם: "ערך הנשוא" ו"הנקוב בסכום מסויים". סעיף 2 לחוק מס בולים קבוע מהו "הנשוא" של המסמך בזו הלשון: "מסמך מהמסמכים המפורטים בתוספת א' שנחתם בישראל, או שנחתם מחוץ לישראל והוא מתייחס לנכס או דבר אחר שבישראל או למעשה שנעשה או עומד להיעשות בישראל, יהיה חייב במס בולים (להלן-המס) בסכום או בשיעור שנקבעו בתוספת א'". מן האמור עולה כי "הנשוא" הנזכר בתוספת א' לחוק מס בולים הינו אותו "נכס או דבר אחר שבישראל או למעשה שנעשה או עומד להיעשות בישראל". מהנוסח הלשוני עולה, איפוא, בבירור ששיעור המס בשיעור של 0.4% הקבוע בחלופה שבסעיף 2(א)(1) בתוספת א' הינו מתוך הסכום הנקוב המסויים שייחסו הצדדים לאותו "ערך הנשוא" ולא מכל ערך אחר של אותו נשוא. הביטוי הלשוני "נקוב בסכום מסויים" מתייחס לתיבה "ערך" ולא לתיבה "הנשוא". 15. בחינה תחבירית של הוראת סעיף 2(א)(1) לתוספת א' מביאה לאותה מסקנה. משפט התנאי "אם ערך הנשוא נקוב בסכום מסויים" ניתן לפירוק לנושא ("ערך הנשוא") לנשוא ("נקוב") ולמושא עקיף ("בסכום מסויים"). כאשר הנושא הוא סמיכות, הרי ברור שנשוא המשפט זו התיבה הנוקטת בלשון "נקוב" מתייחסת לנסמך ולא לסומך, קרי: לתיבה "ערך" ולא לתיבה "הנשוא". כך עולה גם מבחינת נשוא המשפט ומושאו "נקוב בסכום מסויים". מושג זה אינו יכול להתייחס מעצם טיבו לתיבה "נשוא". רק ערכו של הנשוא יכול להיות נקוב בסכום מסויים. מן המקובץ עולה, איפוא, כי משמעות התנאי הקבוע בסעיף 2(א)(1) הינה שיש לאתר את הערך של נשוא המסמך הנקוב במסמך ולא כל ערך אחר. כאשר מתקיים התנאי ו"הערך" כולו או מקצתו נקוב "בסכום מסויים" במסמך אזי הביול יהיה בשיעור של 0.4% מהסכום המסויים הנקוב. סבורני שזו הפרשנות הלשונית והתחבירית היחידה האפשרית להוראת סעיף 2(א)(1) ולפיה חיוב המס יוטל על הערך הנקוב במפורש בהסכם כערך של נשוא ההסכם וכפי שהוסכם על ידי הצדדים בהסכם. פרשנות תכליתית: 16. תכליתו של חוק מס נלמדת מלשון החוק, המבנה הפנימי שלו, ההסטוריה החקיקתית ועקרונות יסוד של השיטה, מהן נגזרות חזקות באשר לתכלית החקיקה (ראה פרופ' א. ברק "פרשנות דיני המיסים" מיסים יא/4 א-1. 17. מטרתו של חוק מס בולים היתה לקבוע מנגנון פשוט להפעלה לביול מסמכים לפי ערכם הנקוב ולא לפי שומות הערכה של שווי נכסים או שירותים. מסקנה זו נתמכת בלשון החוק המציב במרכז את הערך הנקוב במסמך כבסיס להטלת מס ומהעדר כל מנגנון של שומה לפי ערך בניגוד לחקיקה הפיסקלית הקובעת רובה ככולה מנגנון של שומה לפי מיטב השפיטה במקרים שאין הצהרה בדבר השווי או שהצהרות הנשומים אינן קבילות. ראה לדוגמא סעיף 77 לחוק מס ערך מוסף התשל"ו-1975; סעיפים 78 ו-82 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963; סעיף 19 לחוק מס רכוש וקרן פיצויים התשכ"א-1961; סעיפים 33(א), 145(א), 167 ו-173 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א-1961; סעיפים 4ג' ו-5ג' לחוק מס קניה (טובין ושירותים) תשי"ב-1952; סעיף 48 לחוק היטלי סחר, התשנ"א-1991. אם אכן התכוון החוק לקבוע שערך "הנשוא" עצמו ולא כי הערך הנקוב במסמך הוא שיעמוד בבסיס הביול, היה החוק מצייד את מנהל מס בולים בכלים להתמודד עם הערכות חסר שיעשו נישומים לאותם נכסים או שירותים נשוא ההסכם. העדר כלים אלה מצביע, איפוא, כי כל תכלית דבר החקיקה הינה השתת מס על גובה הסכום הנקוב בהסכם ועליו בלבד. 18. חוק מס בולים קבע שיעורי מס נמוכים על סוגי עסקאות מסויימים ובלבד שנעשו במסמכים. הסכמים בעל פה אינם מחייבים בביול. החיוב במס בגין עסקאות מוטל מעצם העובדה שנעשו בכתב. שיעור המס המוטל על עסקאות בשיעור הקבוע בסעיף 2(א)(1) לתוספת מוטל מעצם העובדה שהצדדים נקבו בערך הנקוב בהסכם. עסקאות חליפין ששוויין הכלכלי יכול להיות עצום חל לגביהן מס בשיעור מינימלי כקבוע בהוראת סעיף 2(א)(3) לתוספת רק מכיוון שמדובר בסכום בלתי קצוב והערך הנקוב לא נקבע בהן. מכאן שהחוק שמטרתו גביית מס בדרך פשוטה אינו מושתת ככזה על ערכים חברתיים של צדק, שוויון וחלוקה הוגנת בין נישומים וכל מטרתו של המחוקק היתה להימנע מהסדרים מורכבים המחייבים הערכת שווי וקשיים ביישום. וכאמור, שעה שמדובר בחקיקה פיסקלית על הפרשן לצאת מהנחה שהמחוקק ביקש להטיל מס ולא ליצור פרצות וכי בכוונתו היה ליצור כלי יעיל לגביית מס ולא כלי חסר ערך (ראה פסק דין קיבוץ חצור, שם, בעמ' 77). 19. גם העקרון הבסיסי בחוק לפיו הביול הוא למסמך עצמו מתיישב עם הפרשנות הלשונית של סעיף 2(א)(1) לתוספת לפיה יש להתחקות אחר ערך אחד הנקוב במסמך בלבד ואינו מתיישב עם תכלית המבקשת לשום את שווייה הפנימי של העסקה. 20. התובעת טוענת בסיכומיה כי כב' הנשיא ברק בפסק דין חצור הניח את הכלל הפרשני לפיו יש לפרש דבר חקיקה פיסקלי לטובת הנישום ולא היא. ביהמ"ש בעניין קיבוץ חצור קבע כי ככל שאין המדובר בהוראה סתומה לחלוטין הפרשנות תיגזר לפי תכליתו של דבר החקיקה ואין כלל לפיו יש לפרש דבר חקיקה פיסקלי לטובת הנישום. כך בלשונו של כב' הנשיא ברק בעמ' 75 לפסק הדין: "יש עיגון, ולו מינימאלי, בלשון ההוראה. מבין האפשרויות הלשוניות השונות יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס. לעתים מטרת החקיקה היא הטלת מס, ולעתים מטרתה היא פטור ממס. בזו כבזו על הפרשן ליתן אותו פירוש, המביא להגשמת תכלית החקיקה. אין עליו לפרש את החוק לטובת הנישום (ראה ע"א 39/61 בעמ' 1769), כשם שאין עליו לפרשו לרעתו. טובתו של נישום אחד היא לעתים רעתו של נישום אחר. אין עליו לפרש את החוק באופן דווקני, כשם שאין עליו לפרשו באופן ליבראלי". 21. מן האמור עולה, איפוא, כי הן מבחינה לשונית והן לפי תכלית החוק קיימת הצדקה למסות את מרכיב המע"מ הכלול בערך הנקוב במסמך. המגמה של מזעור הפגיעה בקניין הפרט כעולה מחקיקתו של חוק יסוד כבוד האדם וחירותו אינה יכולה להוות בסיס לפרשנות מצמצמת העומדת בניגוד ללשון החוק ותכליתו. אף העובדה כי לאחרונה בוטל החיוב במס בולים אין בה כדי לשנות את תכלית החוק ואת הפרשנות שיש לתת למונחיו בעת שהחוק היה עדיין בתוקף ו/או כדי לשנות בדיעבד את החיוב שנעשה על פי הוראותיו ותכליתו של החוק בעת שהיה בתוקף. מן הכלל אל הפרט: 22. התובעת צירפה לתביעתה העתק מההסכמים שנקשרו בינה ובין הנתבעת (שינויים להסכם המקורי) אשר נוקבים באופן מפורש בהגדרת ערך ההסכם גם בתשלום מע"מ. משכך ההסכם נוקב במרכיב המע"מ במפורש כערך הכללי הנקוב בהסכם לביצוע עבודות עפר ועל כן אין הצדקה להוציא את רכיב המע"מ מערך הנשוא תוך מתן פטור מתשלום מס בולים עליו. נימוקי פסק דין שיכון ובינוי: 23. הנימוק שראה ביהמ"ש העליון בפסק דין שיכון ובינוי להוצאת רכיב המע"מ מתוך הביטוי "ערך הנשוא נקוב בסכום מסויים" מעוגן בשאיפה למנוע הטלת מס על מס. 24. ביהמ"ש העליון פסק בשורה של פסקי דין כי רכיב המע"מ נכלל בביטוי "שווי" והמע"מ נכלל בשווי הנכס או השירות. בע"א 766/78 החברה המרכזית לשיכון ובנין בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לד(2) 683 (להלן: "פסק דין החברה המרכזית לשיכון ובנין") עלתה השאלה האם רכיב המע"מ נכלל בהגדרת שווי בעסקאות מקרקעין לצורך חישוב מס רכישה. יצויין שמס הרכישה, כמו גם מס הבולים, הינו מס עקיף המוטל באחוזים על שווי המכירה ללא קשר לקיומו של רווח ומהווה את חליפו של מס הבולים במכירת זכויות במקרקעין. ביהמ"ש העליון מפי כב' השופט ויתקין קבע מפורשות כי שווי המכירה כולל גם את מרכיב המע"מ, ובלשונו שם (עמ' 687): "מכאן לשאלה השנייה, היא השאלה אם כדין נכלל בשווי המכירה מס הערך המוסף, שהתחייבה המערערת לשלמו לחברה, שממנה רכשה את הדירות, בנוסף למחיר המוסכם בתוך ההסכם. לטענת המשיב, תשלום כזה דינו כדין תשלום מס שבח מקרקעין על-ידי הקונה, שאף הוא נחשב כחלק מהתמורה המשתלמת למוכר (ע"א 95/77 יעקב ללצ'וק ובניו, חברה לבנין בע"מ נגד מנהל מס שבח מקרקעין - אזור המרכז, פ"ד לא(3) 499). ואילו טענת המערערת היא, כי בעוד שמס השבח מוטל על המוכר, מס ערך מוסף הוא, מטבע ברייתו, מס עקיף שדינו להתגולל על הקונה ואין המוכר משמש אלא גובה המס מטעם האוצר. ועדת הערר המלומדת דנה בשאלה זו בהחלטה אחרת (עמ"ש 378/77-376 375-251), וכן עשתה ועדת הערר שעל-יד בית-המשפט המחוזי, חיפה בעמ"ש 7/78 רפאל ביהם נגד הממונה האזורי על מס שבח מקרקעין חיפה, פ"מ תשל"ח (2) 273. נראה לי שבהחלטות הללו ובנימוקיהן המשכנעים אמרו הוועדות כל מה שניתן להיאמר בסוגיה זו. נאמר שם כי החבות במס - להבדיל מהנטל הכלכלי - מוטלת על המוכר וכי תחולת הנטל הכלכלי של המס תלויה בגמישות ההיצע והביקוש. מבחינה זו אין מס זה שונה מכל מס אחר המוטל בקשר לפעולה עסקית. אין גם לשכוח כי לפי סעיף 9 לחוק מס שבח מקרקעין, תוספת מס מוטלת בשיעור "משווי המכירה", ולכן, בין שהמוכר מקבל מחיר כולל, המכסה גם את חבותו בתשלום מס ערך מוסף, ובין שהוא מפצל את המחיר ומקבל מהקונה את סכום המס לחוד, נראה כי אותו מס נכלל בין מרכיבי השווי של המכירה. תשלום המס מגדיל במידה זו את שווי הזכות הנמכרת. אמת נכון הדבר, מבחינת המוכר החייב במס שבח (שלא כמו המוכרת במקרה דנן החייבת במס הכנסה), פירושו של דבר הוא שמוכר כזה עלול לשלם מס על מס. אך אפילו כך - ואין צורך להביע על כך דעה - ענין למחוקק הוא, אם רצונו בכך, למנוע מצב כזה". הלכה דומה נפסקה על ידי ביהמ"ש העליון גם ביחס למס רכוש בע"א 6182/97 רוני לאופר נכסים בע"מ נ' מנהל מס רכוש חיפה, מיסים יב/4 ה-97. גם שם נקבע כי השווי כולל את סכום המע"מ. ביהמ"ש העליון הגיע לתוצאה דומה גם לעניין היטל השבחה כאמור בע"א (ת"א) 2409/99 הקופה לתגמולים ופנסיה של עובדי הסוכנות לא"י בע"מ נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה רמת השרון, תק-מח 2002(2) 4785. 25. פרופ' א. נמדר ות. רייף במאמרם "האם יש לראות במע"מ כחלק מהשווי לעניין חוקי המס השונים? מיסים יד/1 עמ' א-13 מביעים דעה דומה. לעמדתם: "מס ערך מוסף, כמס עקיף המגולגל על הקונים וכמס על הצריכה, מהווה חלק מהמחיר של נכסים הנמכרים בשוק החופשי. אשר על כן, המסקנה המשפטית צריכה להיות, שרכיב המע"מ מהווה חלק אינטגרלי ממחיר הנכסים או השירותים הנמכרים בשוק החופשי, ואל שווי זה יש להתייחס לגבי שאר חוקי המס". עוד מציינים פרופ' א. נמדר ות. רייף כי מקום שהמחוקק סבר שאין לכלול את המע"מ במחיר צויין הדבר במפורש. כך בסעיף 21(ב) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), תשכ"א-1961, וכך אף בסעיף 88 לפקודה. מן האמור נובע, איפוא, כי רכיב המע"מ נכלל בשווי העסקה ועל כן הוא בא בגדר המונח "ערך" המופיע בהגדרת סעיף 2(א)(1) לתוספת הראשונה. 26. ביהמ"ש העליון בעניין שיכון ובינוי סבר כי ההלכות שנקבעו לגבי מיסוי מקרקעין ובהן נקבע כי יוטל מס רכישה גם על רכיב המע"מ אינן מחייבות לצורך חוק מס בולים. ביהמ"ש העליון סבר שנקודת המוצא במיסוי מקרקעין הינה שווי השוק שהוא ערך חיצוני להסכם ולא הסכום החוזי ואילו במס בולים נקודת המוצא היא השווי שנקבע על ידי הצדדים להסכם שהוא ערך פנימי להסכם. אכן נקודת המוצא בהגדרת "שווי" בסעיף 1 לחוק המקרקעין, תשכ"ג-1963, הינה שווי השוק. יחד עם זאת, חלופה מס' 1 להגדרת השווי קובעת כי מקום בו ניתן להשתכנע בקשר לשווי שהוסכם בין הצדדים בפועל - בין אם הוא נמוך משווי השוק ובין אם הוא גבוה ממנו ובלבד שנקשר הסכם בכתב ושהתמורה בו נקבעה בתום לב ובלא שהושפעה מיחסים מיוחדים בין הצדדים להסכם, יחול השווי כפי שנקבע בפועל ולא שווי השוק. יוצא, איפוא, כי חוק מיסוי מקרקעין קבע נקודת מוצא של "שווי השוק" כדי שלא לכבול את מנהל מיסוי מקרקעין לילך לעולם בהתאם לשווי המוצהר על ידי הצדדים וכדי להטיל על הצדדים את הנטל להוכיח שהשווי המוצהר הוא גם התמורה בפועל (ראה ע"א 188/82 Hotel Corporation of israel נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לט(2) 197, עמ' 203 ו-206 - 205). ואולם, מקום שהוכח שהתמורה שנקבעה בין הצדדים נקבעה בתום לב וללא יחסים מיוחדים יחול השווי שנקבע על ידי הצדדים בפועל. על כן אינני סבורה בכל הכבוד כי אבחנתו של ביהמ"ש בפסק דין שיכון ובינוי מצדיקה קביעת הלכה שונה ביחס לתחולת מס בולים על רכיב המע"מ מקום שרכיב המע"מ מהווה חלק אינטגרלי ממחיר השירות ונוקב בהסכם עצמו ושעה שמס הבולים מוטל על הערך הנקוב במסמך. 27. בנסיבות ענייננו וכעולה מהסכמי ההתקשרות שבין התובעת והנתבעת ציינו הצדדים את רכיב המע"מ מפורשות כמתווסף לערך עסקת מתן שירותי העפר ומכאן שרכיב המע"מ מהווה חלק מהערך הפנימי של העסקה. ערכו של "נשוא" המסמך כולל את מלוא הערך שהצדדים מייחסים לו ובענייננו קבעו הצדדים במפורש כעולה מההסכמים שצורפו כי לסכומים יתווסף גם מע"מ. בנסיבות אלה סבורני כי בדין חוייבה התובעת בתשלום מס הבולים גם על רכיב המע"מ. 28. ראוי לציין כי המחוקק ראה קרבה רבה בין חוק מיסוי מקרקעין וחוק מס בולים. בהוראת המחוקק התמזג למעשה מס בולים שהיה חל בעבר על עסקאות מקרקעין במס רכישה ובתאריך 5/7/82 הועלה מס הרכישה בשיעור של 0.5% והחליף את מס הבולים שחל עד אז (ראה פרופ' י. הדרי, "מס שבח מקרקעין", כרך ג', יונתן הוצאה לאור, תשנ"ה, עמ' 369). קרבה עניינית זו שבין חוק מיסוי מקרקעין וחוק מס בולים מחזקת את המסקנה שאין מקום להבחין לעניין תחולת רכיב המע"מ בין שני חוקים אלה המטילים מס בשיעור קבוע באחוזים ללא קשר לרווח, שעה שמס הרכישה מוטל על התמורה ומס הבולים מוטל על הערך הנקוב במסמך. 29. ביהמ"ש בפסק דינו בעניין שיכון ובינוי ציין בהנמקתו לשלילת הטלת מס בולים על רכיב המע"מ את השאיפה להמנע מהטלת מס על מס ואולם יצויין כי טענה זו נדחתה על ידי ביהמ"ש בפסק הדין של החברה המרכזית לשיכון ובנין בע"מ לעניין הטלת מס רכישה על רכיב המע"מ וביהמ"ש ציין בעמ' 687 לפסק הדין כדלקמן: "מוכר כזה עלול לשלם מס על מס. אך אפילו כך - ואין צורך להביע על כך דעה - ענין למחוקק הוא, אם רצונו בכך, למנוע מצב כזה". ויצויין כי גם ביהמ"ש הסקוטי בעניין Glenrothes Development Corp v. inland Revenue Commissioners [1994] STC, 74 לא ראה מניעה מלכלול את רכיב המע"מ בתמורה לצורך חישוב מס בולים. משהמחוקק קבע כי מס בולים יחול על הערך הנקוב במסמך ולא ראה להחריג את רכיב המע"מ יחול מס הבולים על המחיר הנקוב במסמך כולל רכיב המע"מ ואין בכך משום גרימת אי צדק רבה יותר מאשר בכל הטלת מס באשר הוא. 30. עוד יצויין כי המחוקק קבע בחוק מס בולים מבחן פשוט של ערך נקוב. קביעה לפיה מס הבולים אינו חל על רכיב המע"מ היתה מכבידה על יישום החוק בצורך שהיה מוטל על מנהל מס בולים לקבוע האם רכיב המע"מ נכלל בגדר הסכומים הנקובים בהסכם ומקום שננקבו בו סכומים כוללים בלבד היה גם נדרש לחלץ את רכיב המע"מ מהסכומים הכוללים שננקבו בהסכם. 31. למען שלמות התמונה אציין כי מבחינה משפטית חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מס ערך מוסף") מטיל את חבות המס על המוכר או נותן השירות. יחד עם זאת, מאחר ומע"מ הינו מס עקיף הוא מגולגל על הצרכן, מזמין השירות, ובפועל הצרכן נושא בתשלום המע"מ ולא המוכר או נותן השירות. 32. לאור כל האמור סבורני כי הן לשון החוק, הן תכליתו והן הדין המשווה בחקיקה הפיסקלית בישראל מלמד כי מס בולים חל על רכיב המע"מ אשר ננקב במסמך. 33. משראיתי לדחות את תביעת התובעת לגופה מתייתר הצורך לדון ביתר טענות הנתבעת הן לעניין חובת מיצוי ההליכים לפי תקנה 14 לתקנות מס בולים, התשכ"ה-1965, והן לעניין הפגיעה התקציבית הנטענת והשלכותיה. סוף דבר: 34. הנני מורה על דחיית התביעה. 35. בנסיבות העניין לא ראיתי לפסוק הוצאות. בוליםמיסיםמס בולים