סעיף 9(2)(א) לפקודה פוטר מוסד ציבורי מלשלם מס על הכנסתו, במידה והכנסה זו לא הושגה מעסק שהמוסד הציבורי עוסק בו. סעיף 9(2)(ב) לפקודה, מגדיר "מוסד ציבורי" באופן הבא:"חבר בני אדם של שבעה לפחות, שרוב חבריו אינן קרובים זה לזה... הקיימים ופועלים למטרה ציבורית, ונכסיהם והכנסותיהם משמשים להשגת המטרה הציבורית בלבד, והם מגישים דין וחשבון שנתי לגבי נכסיהם, הכנסותיהם והוצאותיהם להנחת דעתו של פקיד השומה על פי תקנות שהתקין שר האוצר...". מלשון הסעיף עולה כי בכדי שמוסד יוכר כ"מוסד ציבורי" הזכאי לפטור ממס על הכנסותיו, נדרשת עמידתו בכמה תנאים מצטברים, וביניהם, שני התנאים הבאים: האחד - שהוא קיים ופועל למטרה ציבורית, ונכסיו והכנסותיו משמשים להשגת המטרה הציבורית בלבד. השני - כי ההכנסות לא הופקו מעסק שבו הוא עוסק. להלן החלטה בנושא מס הכנסה מוסד ציבורי: החלטה נושא ההחלטה 1. החלטה זו עוסקת במספר סוגיות שעלו בגדר התיק שלפני, וזאת בשל קושי לעסוק בכלל הסוגיות בהן דנו הצדדים בסיכומים, קושי, הנובע ממצב הראיות בתיק. מטרת מתן ההחלטה היא להסיר מעל הפרק חלק מהמחלוקות, במגמה לאפשר פשרה בין הצדדים, שהשגתה אינה נראית בלתי אפשרית, לאור פשרות אחרות שהושגו בין אותם הצדדים בתיקים אחרים, וכן להבהיר את הקשיים שאינם מאפשרים מתן פסק דין, כדי שיוסרו בהמשך הדיון וניתן יהא לסיים את התיק. אתחיל בסוגיות בהן יש בידי להגיע להכרעה. 2. עניינו של התיק הוא ערעור לפי סעיף 153 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן - "הפקודה"), על שומה שהוציא המשיב למערערת ביחס לשנת המס 1996; ובנוסף, ערעור לפי סעיף 130(ח) לפקודה, על החלטת המשיב לפסול את ספרי המערערת. בהודעה המפרשת את נימוקי השומה (לפי תקנה 5(א) לתקנות הערעורים בענייני מס הכנסה), תשל"ט-1978, נאמר על-ידי המשיב כי למערערת היתה בזמן הרלבנטי פעילות עסקית בתחום הבניה, שמטרתה הפקת רווחים באמצעות בניית פרויקט רמת שלמה ברכס שועפט, שבגדרו בנתה 150 יחידות דיור ופעלה למכירתן. כן נאמר, כי המערערת שילמה לחברת פירות הארץ, שמנהלה הוא אחיו של מנהל המערערת, דמי ניהול בסך 3,142,186 ש"ח. עוד צוין בהודעה, כי הכנסות המערערת אינן פטורות ממס כ"מוסד ציבורי", כמשמעותו בסעיף 9(2), וכי ספרי המערערת לא נוהלו בהתאם להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסים), התשל"ג-1973, תוספת ד', הכילו תיעוד חלקי, ולא הוגש דו"ח בגין הפרויקט. בנסיבות אלו נפסלו הספרים. לא הוצג על-ידי המערערת חישוב לגבי אופן חישוב ההכנסות וההוצאות בדו"חות אותן הציגה לשנת המס 1996 והיא לא הגישה דו"חות לשנת המס 1997, ולכן המשיב הוציא שומה לפי מיטב השפיטה. על-פי ההודעה, בחישוב העלויות הישירות והעקיפות בפרויקט, נעזר המשיב בשמאית מקרקעין. חישוב הרווח הכולל מפרויקט הבניה מביא ל-15,038,139 ש"ח, ובנוסף היו למערערת הכנסות משכר דירה בסך 105,389 ש"ח. לטענת העוררת, כלל הטענות שהעלה המשיב נגדה מבוססות על טענה שגויה, לפיה היא קבלן בניין, בעוד שהיא אינה קבלן בניין, ועל כן כלל לא היתה חייבת בניהול ספרים על-פי תוספת ד' להוראות ניהול פנקסי חשבונות. רקע עובדתי 3. המערערת (להלן - "המערערת" או "העמותה"), היא עמותה שהוקמה ונרשמה כדין ביום 12.12.89 (ראה: נספח נ-1 לתצהירו של מר אברהם גבאי, מנהל העמותה; להלן - "גבאי"). בעת הקמתה, נקבע בתקנון העמותה כי מטרותיה הן "ניהול ישיבה, כולל רבנות, כולל דיינות, עשיית חסד והוצאות עבודות תורניות וכתבי יד". באסיפות כלליות של העמותה, ביום 20.10.91 וביום 10.11.91, התקבלה החלטה על תיקון מטרות העמותה, כך שלמטרות העמותה תתווסף גם המטרה של "בנייה לציבור החרדי, לזוגות צעירים ומחוסרי דיור ולעולים חדשים". כן הוחלט על הוספת סעיף לתקנון, שבו נקבע כי "כל חבר יממן את מלוא עלות הנכסים להם יזכה כתוצאה מחברותו בעמותה", וכי "הבנייה לציבור החרדי, לזוגות הצעירים וכדומה תהיה או בניה עצמית על ידי חברי העמותה או בניה באמצעות חברה משכנת עפ"י החלטות משרד השיכון" (נספח נ-2 לתצהירו של גבאי). 4. בראשית שנות ה-90 של המאה שעברה, החל משרד הבינוי והשיכון לעודד בניה עצמית לזכאי דיור בציבור הדתי, על ידי פרסום מכרזים לבנייה במספר מתחמים ברכס שועפט. המכרזים יועדו לעמותות בעלות צביון דתי. המערערת ניסתה לגשת בעצמה לאחד מהמכרזים הללו, אולם לא זכתה במכרז (סעיף 9 לתצהירו של גבאי). 5. אחד המכרזים הגדולים שפורסמו, היה מכרז להקצאת קרקע לבנייה של 612 יחידות דיור ברכס שועפט, לעמותות בעלות ציביון דתי. במטרה להגדיל את סיכוייה לזכייה במכרז האמור, ומכיוון שהמערערת לא מנתה את מספר החברים הדרוש לצורך זכייה במכרז, חברה המערערת ל"עמותת שערי ציון - דיור לקהל החרדי" (להלן - "עמותת שערי ציון" או "שערי ציון"), לשם הגשת מועמדות משותפת למכרז. ביום 10.1.92, נחתם הסכם לשיתוף פעולה בין המערערת, מצד אחד, לבין שערי ציון, מצד שני (נספח נ-4 לתצהירו של גבאי). בין הצדדים סוכם, כי שתי העמותות יגייסו חברים שיהוו רוכשי דירות פוטנציאלים, המוגדרים על ידי משרד הבינוי והשיכון כ"זכאים חסרי דיור" (להלן - "המשתכנים"). עוד סוכם, כי כל חברי המערערת יצטרפו כחברים גם בעמותת שערי ציון, וכי שערי ציון תיגש למכרז הנ"ל, ותצרף למסמכי המכרז רשימת מועמדים המורכבת מרשימות המועמדים של שתי העמותות. הצדדים הגיעו להסכמה לפיה אם תזכה שערי ציון במכרז, כל אחת מהעמותות תבנה בנפרד את יחידות הדיור למועמדים מטעמה, ככל שהדבר יתאפשר על פי הנהלים של משרד הבינוי והשיכון. עמותת שערי ציון ניגשה למכרז הנ"ל וזכתה בו. 6. הזכייה במכרז הובילה לחתימה על מערכת מסועפת של הסכמים בין המערערת ושערי ציון לבין גורמים שונים, כדלהלן: א. ביום 20.11.92, נחתם חוזה למתן שירותי תיאום ופיקוח בין המערערת, מצד אחד, לבין חברת וינקו יפת בע"מ (להלן - "וינקו יפת"), מצד שני, ובמסגרתו, שכרה המערערת את שירותיה של חברת וינקו יפת בתחום הפיקוח ההנדסי והטכני על הבניה, בדיקה ועדכון של האומדנים התקציביים ותמחור הבניה (נספח נ-11 לתצהיר גבאי). ב. ביום 11.3.93, נחתם הסכם בין המערערת, מצד אחד, לבין בנק ירושלים לפיתוח ומשכנתאות בע"מ (להלן - "הבנק" או "בנק ירושלים"), מצד שני, המסדיר את עניין המימון והליווי הפיננסי של הפרויקט על ידי הבנק (נספח נ-12 לתצהיר גבאי). ג. ביום 9.5.93, נחתם חוזה בין המערערת, מצד אחד, לבין חברת פירות הארץ בע"מ, חברה לניהול פרויקטים (להלן - "פירות הארץ"), מצד שני, ובו סוכם כי חברת פירות הארץ תנהל ותדאג לקידום הפרויקט בכל ההיבטים המנהליים שלו, בתמורה לתשלום דמי ניהול (נספח נ-10 לתצהיר גבאי). יש לציין כי המנהל של חברת פירות הארץ, הוא דניאל גבאי, אחיו של גבאי מנהל המערערת. ד. ביום 21.11.93, נחתם חוזה לביצוע עבודות בנייה של 149 דירות, בין המערערת ועמותת שערי ציון, מצד אחד, לבין ש.נ.ב. חברה לבניה בע"מ (להלן - "הקבלן" או "ש.נ.ב."), מצד שני. חוזה זה מסדיר את תנאי הבניה, התחייבויות הקבלן והמפרטים הטכניים של הדירות (נספח נ-9 לתצהיר גבאי). יש לציין כי בטרם הושלמה בניית הפרויקט, חדלה חברת ש.נ.ב. לפעול, ועל כן התקשרה המערערת עם חברת קים לוסטיגמן בע"מ (להלן - "לוסטיגמן") לצורך השלמת הפרויקט. ה. לבסוף, נחתמו הסכמים בין המערערת ועמותת שערי ציון, מצד אחד, לבין הקבלן, מצד שני, לבין כל אחד מהמשתכנים, מצד שלישי. הסכמים אלו (שדוגמתם ניתן למצוא בנספח נ-8 לתצהיר גבאי; להלן - "ההסכם עם המשתכן"), מסדירים את היחסים בין העמותות, הקבלנים והמשתכנים, בעניין בניית הדירות בפרויקט ורכישתן על ידי המשתכנים. 7. מכאן ואילך, החל הפרויקט מתקדם, ובמהלך השנים 1996-1994 נבנו הבתים, עד לסיומו הסופי של הפרויקט בשנת 1997. 8. אין מחלוקת בין הצדדים, כי בשנים שקדמו לעיסוקה של המערערת בפרויקט הבניה, הוכרה המערערת על ידי המשיב כמוסד ציבורי הן לענייני מס הכנסה (נספח נ-14 לתצהיר גבאי), והן לענייני מס ערך מוסף (נספח נ-14ב לתצהיר גבאי). בראשית שנת 1994, ביקשה המערערת להכיר בה כמוסד ציבורי לעניין תרומות (על פי סעיף 46 לפקודה) וכן ביקשה פטור ממס שבח מקרקעין, אולם, ביום 2.2.94, דחה המשיב את בקשת המערערת (נספח ה לתצהירו של אהד ליפשיץ). בנימוקי החלטת הדחייה נאמר כי: "עפ"י נתוני הדו"ח האחרון (לשנת 1992), מתברר כי עיקר הפעילות מתבטאת בבנייה למגורים - מטרה ופעילות שאינה מנויה במסגרת המטרות שאושרו לעניין הנדון (עפ"י סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה)". לאור ההחלטה האמורה, חדל המשיב - החל מראשית חודש אפריל 1994 - להכיר במערערת כמוסד ציבורי. 9. דחייה דומה קיבלה המערערת, גם ביחס לבקשה שהגישה לפטור ממס שבח. ביום 25.11.93, רכשה המערערת דירת מגורים ברח' סלמן 24 בירושלים. שלטונות מס שבח דחו את בקשת המערערת לפטור ממס שבח, והשגה שהגישה המערערת על החלטתה זו, נדחתה. בהחלטה, מיום 4.4.94, נקבע כי דחיית הבקשה נעשתה בשל העובדה שהמערערת אינה מוכרת כמוסד ציבורי מהטעם שעיקר פעילותה היא בבנייה למגורים (נספחים ו-ז לתצהירו של עו"ד יוסי אברהם). העניינים במחלוקת ואופן ניהול הדיון 10. בסיכומיה, הציבה המערערת שלוש טענות חלופיות המצדיקות, לטענתה, כל אחת כשלעצמה, את המסקנה כי לא היה מקום לשומה שהוצאה לה על ידי המשיב, ועל כל פנים לא בצורתה הנוכחית: א. המערערת היא מוסד ציבורי: לטענת המערערת, יש להכיר בה כ"מוסד ציבורי", שכן, המטרות שלשמן פעלה המערערת הן בגדר "מטרות ציבוריות", כמשמעותן בסעיף 9(2) לפקודה, ועל כן הכנסותיה פטורות ממס. ב. המערערת פעלה כשלוחה ונאמנה: לטענת המערערת, גם אם היא אינה "מוסד ציבורי", הרי שאין לראות בפעילותה כ"עסק" שהכנסותיו חייבות במס, וזאת בשל העובדה שכל פעולותיה נעשו כשלוחה וכנאמנה לטובת חברי העמותה, ולא כ"שחקן" עצמאי. ג. אין לחייב מוסד ציבורי במס בגין הכנסות שאינן מעסק: לטענת המערערת, גם אם פעילותה היתה בגדר "עסק", אין בכך כדי לפגוע במעמדה כמוסד ציבורי. משכך, יש לחייב את המערערת במס רק על הכנסתה מעסק, ולא על הכנסותיה האחרות כמוסד ציבורי. לפיכך, המשיב לא רשאי היה לחייב את המערערת בגין דמי השכירות מהדירה שהשכירה, שכן זו הכנסה שודאי אינה הכנסה מעסק. 11. המשיב טוען מנגד, כי המערערת אינה עונה על הגדרת "מוסד ציבורי", שכן פעילותה בתחום הבנייה למגורים אינה פעילות למטרות ציבוריות. בנוסף, טוען המשיב כי גם אם יש להכיר במערערת כ"מוסד ציבורי", הרי שפעילותה במסגרת קידום פרויקט הבנייה היתה פעילות של עסק קבלני לכל דבר ועניין, ממנו הרוויחה המערערת סכומי כסף לא קטנים, והכנסות אלו אינן פטורות ממס על פי סעיף 9(2) לפקודה. 12. ניתן, אפוא, לזהות שני מוקדים של מחלוקת בין הצדדים: האחד - מחלוקת ביחס לשאלת מעמדה של המערערת כמוסד ציבורי. השני - מחלוקת ביחס לאופי פעילותה של המערערת במסגרת קידום פרויקט הבנייה. בהחלטה זו אדון בראשונה משתי שאלות אלו. "מוסד ציבורי" - כללי 13. סעיף 9(2)(א) לפקודה פוטר מוסד ציבורי מלשלם מס על הכנסתו, במידה והכנסה זו לא הושגה מעסק שהמוסד הציבורי עוסק בו. סעיף 9(2)(ב) לפקודה, מגדיר "מוסד ציבורי" באופן הבא: "חבר בני אדם של שבעה לפחות, שרוב חבריו אינן קרובים זה לזה... הקיימים ופועלים למטרה ציבורית, ונכסיהם והכנסותיהם משמשים להשגת המטרה הציבורית בלבד, והם מגישים דין וחשבון שנתי לגבי נכסיהם, הכנסותיהם והוצאותיהם להנחת דעתו של פקיד השומה על פי תקנות שהתקין שר האוצר...". מלשון הסעיף עולה כי בכדי שמוסד יוכר כ"מוסד ציבורי" הזכאי לפטור ממס על הכנסותיו, נדרשת עמידתו בכמה תנאים מצטברים, וביניהם, שני התנאים הבאים: האחד - שהוא קיים ופועל למטרה ציבורית, ונכסיו והכנסותיו משמשים להשגת המטרה הציבורית בלבד. השני - כי ההכנסות לא הופקו מעסק שבו הוא עוסק. 14. כפי שהצביעה אל נכון המערערת, מעמדו של נישום כ"מוסד ציבורי" אינו תלוי באישור מאת רשויות המס, אלא בשאלה באיזו מידה הוא מקיים את רכיבי ההגדרה. לפיכך, צודקת המערערת בטענתה כי העובדה שבקשת המערערת להיות מוכרת כ"מוסד ציבורי" לעניין תרומות (לפי סעיף 46 לפקודה) ולעניין פטור ממס שבח נדחתה (סעיפים 9-8 לעיל), אין בה כדי לשלול - מיניה וביה - את מעמדה כמוסד ציבורי לפי סעיף 9(2) לפקודה. 15. המטרות המוגדרות כ"מטרה ציבורית" נקבעו על-ידי המחוקק: "'מטרה ציבורית' - מטרה שענינה דת, תרבות, חינוך, מדע, בריאות, סעד או ספורט וכן מטרה אחרת שאושרה על ידי שר האוצר כמטרה ציבורית". במהלך השנים, שרי האוצר השונים עשו שימוש בסמכות שהוקנתה להם על ידי המחוקק, וכך הורחבה רשימת המטרות הציבוריות לעניין סעיף 9(2), והתווספו לה מטרות נוספות (ראה נספח ג בתצהירו של ליפשיץ). אחת המטרות הללו, הרלבנטית לדיון שבפניי, היא המטרה של "עידוד התיישבות מעבר לקו הירוק". מטרה זו הוספה לרשימת המטרות הציבוריות ביום 20.9.84 (י"פ 3098, מיום 20.9.84), ובוטלה ביום 8.6.95, כאשר מוסד ציבורי שפעל למען מטרה זו ביום תחילת הביטול, המשיך להיחשב כמוסד ציבורי עד ליום 31.12.95 (י"פ 4310, מיום 8.6.95). יש לציין כי לאחר התקופה הרלבנטית למקרה דנן, בשלהי שנות התשעים של המאה שעברה, הוספה המטרה האמורה לרשימת המטרות הציבוריות בשנית, ובוטלה לאחר מכן. 16. לא היתה מחלוקת בין הצדדים על כך שמטרותיה המקוריות של המערערת, שבמסגרתן פעלה מעת הקמתה, קרי: "ניהול ישיבה, כולל רבנות, כולל דיינות, עשיית חסד והוצאות עבודות תורניות וכתבי יד", הן מטרות ציבוריות. מקורה של המחלוקת הוא במטרה שהוספה לתקנון בשלהי 1991, קרי: עזרה בבנייה לזוגות חרדים ומחוסרי דיור (להלן - "המטרה השנויה במחלוקת"). לטענת המערערת, יש לראות מטרה זו ככזו הנופלת בגדרה של מטרת ה"סעד" (המופיעה בהגדרת המחוקק כמובא לעיל), או כמי שחוסה תחת כנפי המטרה "עידוד בנייה מעבר לקו הירוק", ועל כן יש להכיר בה כמטרה ציבורית, ובמערערת כ"מוסד ציבורי". המשיב טוען כי "בנייה למגורים" אינה מטרה הנכללת באחת מהמטרות הציבוריות הנמנות בסעיף 9(2) לפקודה, וממילא אין להכיר במערערת כ"מוסד ציבורי" שהכנסותיו פטורות ממס על פי סעיף זה. 17. לשיטת המערערת, שני נימוקים מסייעים לטענתה כי עזרה בבנייה לזוגות חרדים ומחוסרי דיור היא בכלל המטרה של "סעד": הנימוק הראשון, הוא העובדה שמדובר בסיוע לאוכלוסיה חרדית שברובה הגדול חלשה מבחינה כלכלית, ומוגדרת כ"מחוסרת דיור" על פי הקריטריונים של משרד הבינוי והשיכון. הנימוק השני, נוגע לאופי המכרזים להקמת הפרויקט. לטענת המערערת, המכרזים שפורסמו על ידי משרד הבינוי והשיכון, יועדו רק לעמותות רשומות בעלות צביון דתי, ולא לקבלנים או יזמים פרטיים, וזאת במטרה להביא לכך שחברי העמותות ייהנו מקרקע מוזלת ומעלות בניה ללא רווח קבלני. משרד הבינוי והשיכון גם הכתיב מגבלות רבות על הזוכים במכרז, ופיקח באופן הדוק על כל שלבי הבנייה, והכל מתוך מדיניות של מתן סעד שתכליתו לעזור לאוכלוסייה חלשה מבחינה כלכלית. המשיב טוען מנגד, כי בניה למגורים היא פעילות עסקית שאינה נכנסת לגדר המטרה של "סעד". 18. אני סבורה, כי האופן שבו נוסחה המטרה האמורה בתקנון המערערת תומך בגישת המשיב. המטרה אינה מנוסחת בלשון שיש בה זכר לעזרה, סיוע או הענקת סעד למאן דהו, כפי שניסתה המערערת לטעון. גם הניסיון לראות בארבעת קבוצות היעד שנמנו כאוכלוסיות אשר - באופן קטגורי - הן אוכלוסיות נזקקות אינו משכנע, גם אם אינו מופרך לגמרי. האם כל בנייה לזוגות צעירים, לעולים חדשים או לציבור החרדי היא - מיניה וביה - בגדר "סעד"? האם גם הקבלן עמו התקשרו המערערת ושערי ציון פועל לשם קידומה של מטרה ציבורית של "סעד", בשל העובדה שהוא בונה דירות לזוגות צעירים, לעולים חדשים או לציבור החרדי? נדמה שהתשובה השלילית לשאלות אלו היא ברורה. 19. על כך יש להוסיף, כי מבחינה פרשנית קשה לטעון ברצינות ש"בנייה לציבור החרדי, לזוגות צעירים ומחוסרי דיור ולעולים חדשים" הינה מטרה הנכללת בתוך המונח "סעד", ועל כל פנים ודאי שאין זה הפירוש הסביר והמקובל למונח זה. גם אם אקבל את טענת המערערת כי כל רצונה היה לעזור לחבריה להוזיל את עלויות הבנייה - ובשלב זה עדיין איני קובעת כך - אני מתקשה לקבל את הטענה כי עזרה מעין זו היא "סעד". לא כל מוסד, המעניק סיוע כזה או אחר לחבריו, נעשה למוסד ציבורי הפועל למטרות סעד. 20. לאור האמור, אני קובעת כי המטרה שהוספה לתקנון ב/199 אינה מבססת קיום המטרה הציבורית של "סעד". 21. לטענת המערערת, מכיוון שהאזור אשר לגביו הוצא המכרז, קרי: רכס שועפט, הוא מעבר לקו הירוק, הרי שיש לראות במטרה שהוספה כעולה בקנה אחד עם המטרה של "עידוד התיישבות מעבר לקו הירוק", שעל פי קביעת שר האוצר היא בגדר מטרה ציבורית. המערערת טוענת כי עיקר בניית הדירות בפרויקט היתה בשנים 1995-1992, ולכן, העובדה שבשנת 1996 (השנה שבגינה הוצאה השומה נשוא הערעור) המטרה כבר היתה מבוטלת, אינה צריכה לפגוע במערערת. 22. המערערת הוסיפה וטענה כי העובדה שהמטרה של עידוד ההתיישבות מעבר לקו הירוק אינה כתובה במטרות העמותה אינה מעלה ואינה מורידה, שכן די בכך שהיא פעלה בתחום מטרה שנקבעה על ידי שר האוצר כמטרה ציבורית, גם מבלי שמטרה זו נרשמה בתקנונה כחלק ממטרותיה. כדי לתמוך בטענה זו, הצביעה המערערת על העובדה שעל פי סעיף 9(2) לפקודה, כל חבר בני אדם יכול להיחשב כמוסד ציבורי, גם אם הוא אינו מאוגד, וממילא אין בידו מסמכים רשמיים המצהירים על מטרותיו. במקרה מעין זה הדרך היחידה לבדוק דבר היות המטרות מטרות ציבוריות, היא על ידי בדיקת הפעילות בשטח. מכאן, טוענת המערערת, שיש לבדוק את פעילותה בשטח, הבאה בגדרה של מטרה ציבורית. 23. לגופו של עניין, טען המשיב כי אין ממש בטענה האמורה מהטעמים הבאים: ראשית, מדובר במטרה שבוטלה בשנת 1995, קרי: שנת המס הקודמת לשנת המס שבגינה הוצאה השומה נשוא הערעור, וגם אם חלק מהבניה נעשתה בתקופה שמטרה זו היתה בתוקף, אין בכך כדי לסייע למערערת. שנית, למטרה האמורה אין כל זכר בתקנון העמותה. שלישית, המערערת לא פעלה בדרך כלשהי לעידוד בניה מעבר לקו הירוק, אלא רק בנתה בפועל שכונת מגורים. אליבא דגישת המערערת, כך טוען המשיב, התוצאה תהיה כי כל קבלן שבונה מעבר לקו הירוק יהיה זכאי לפטור ממס על הכנסותיו על בסיס סעיף 9(2) לחוק, תוצאה שודאי שאין לקבלה. רביעית, לטענת המשיב, כלל לא ברור כי השכונה שבה מדובר נחשבת כבניה מעבר לקו הירוק. האזור שבו נבנתה השכונה סופח לשטח המוניציפאלי של העיר ירושלים לאחר מלחמת ששת הימים. בתגובתה, טענה המערערת כי הקו הירוק הוא עובדה גיאוגרפית, שאין באקט של סיפוח שטחים מעבר לו כדי לשנותה. 24. אין בידי לקבל את טענת המערערת, וזאת גם אם צודקת המערערת כי די בכך שהיא פעלה בגדר המטרה האמורה - על אף שזו לא נרשמה בתקנון כמטרה. ראשית, צודק המשיב בטענתו כי המטרה האמורה בוטלה בשנת 1995, ואילו השומה נשוא הערעור נוגעת לשנת המס 1996. כפי שצוין לעיל (סעיף 15) המטרה האמורה בוטלה בחודש יוני 1995. מתוכן החלטת הביטול עולה, כי נלקחה בחשבון האפשרות שקיימים גופים שכבר פועלים על פי מטרה זו, ועל כן נקבעה מעין הוראת מעבר הקובעת כי מוסד ציבורי שפעל למען מטרה זו ביום תחילת הביטול, ימשיך להיחשב כמוסד ציבורי עד לסוף שנת 1995. מכאן ואילך, קרי: מראשית שנת 1996, מטרה זו אינה עומדת גם ביחס למי שפעל לפיה במהלך השנים שקדמו. משכך, איני רואה כיצד העובדה שהבנייה בעיקרה נעשתה עד לסוף שנת 1995, יש בה כדי להועיל למערערת, שעה שהשומה נשוא הערעור מתייחסת לשנת 1996. 25. שנית, טענת המערערת, הנשענת על כך שמדובר באזור שהוא מעבר לקו הירוק גם היא אינה מקובלת עליי. אכן, הצדק עם המערערת כי מבחינה גיאוגרפית-היסטורית רכס שועפט מצוי מעבר לקו הירוק. עם זאת, לא בהיסטוריה ולא בגיאוגרפיה עסקינן, אלא בנורמה משפטית, וככזו צריכה היא להתפרש בכלי הפרשנות המשפטיים המצויים בידי בית המשפט. פרשנות משפטית תכליתית של המטרה הנ"ל, מקשה לקבל את התיזה שמעלה המערערת, לפיה הכוונה שעמדה מאחורי מטרה זו היתה לעודד בנייה מעבר לקו הירוק הגיאוגרפי. סביר בעיני יותר כי הכוונה היתה לאותם השטחים שמדינת ישראל מחזיקה בהם מאז מלחמת ששת הימים, שלא סופחו למדינת ישראל, ושלא הוחל עליהם המשפט השיפוט והמנהל של מדינת ישראל. אם תרצה אמור, הכוונה היתה לעודד בנייה מעבר לקו הירוק המשפטי. צודק המשיב בטענתו כי פרשנות המערערת למטרה האמורה, יש בה כדי להוביל לתוצאה לא סבירה, לפיה כל קבלן שיבנה בשטחים שסופחו לירושלים מיד לאחר מלחמת ששת הימים, יוגדר, באופן אוטומטי כמוסד ציבורי הפועל למען מטרה ציבורית. 26. בשל שיקולים אלה, המצטרפים לעובדה שהטענה הועלתה לראשונה במסגרת הסיכומים, דין הטענה להידחות. 27. המערערת לא הצליחה, אפוא, לבסס את טענתה כי המטרה של בנייה לחרדים וזוגות צעירים נכנסת לגדר אחת מהחלופות להגדרת "מטרה ציבורית". לכן, המסקנה הבלתי נמנעת היא כי בתקופה הרלבנטית לערעור שבפניי, קרי: שנת המס 1996, המערערת לא פעלה כ"מוסד ציבורי", ועל כן סעיף 9(2) לפקודה אינו חל ביחס אליה. 28. בין הצדדים התגלעה מחלוקת גם ביחס לשאלה עד כמה, אם בכלל, פעלה המערערת במסגרת מטרותיה המקוריות - אשר לגביהן, למצער, אין מחלוקת כי הן מטרות ציבוריות - מהעת בה החלה לקדם את פרויקט הבנייה, קרי: בשנים 1996-1994. כל צד הביא ראיות לטענותיו, וחלק לא מבוטל מהטענות בסיכומים הוקדש לעניין זה. ברם, גם אם אקבל את טענות המערערת, לפיהן היא המשיכה לנהל ישיבה, לעשות פעילויות חסד ולפעול בגדרי מטרותיה הציבוריות המקוריות, עדיין לא ניתן יהיה לראות בה "מוסד ציבורי". ברור מעל לכל ספק, ונדמה שגם המערערת אינה חולקת על כך, שעיקר פעילותה בשנים האמורות היה קידום פרויקט הבנייה. גם אם המשיכה המערערת לפעול בתחומי מטרותיה הציבוריות המקוריות, אין ספק כי מבחינת נפח הפעילות דובר בחלק שולי, אולי אפילו זניח, ביחס לפעילותה בתחום הבנייה. משכך, לא ניתן לראות במערערת "מוסד ציבורי" שיש לו הכנסה שאינה בתחום המטרות הציבוריות שלו, כפי שניסתה המערערת להראות אלא כמוסד בעל הכנסות שחלק מסוים מפעילותו מוקדש לקידום מספר מטרות ציבוריות. 29. אמנם, צודקת המערערת בטענתה העקרונית כי העובדה שלמוסד ציבורי יש הכנסות מעסק, אינה פוגעת במעמדו העקרוני כמוסד ציבורי, אלא רק גורמת לכך שההכנסה מאותו עסק תחויב במס (ראה, לדוגמא: ע"א 335/79 פקיד שומה כ"ס נ' אגודת ידידי האוניברסיטה העברית בע"מ, פ"ד י"א 44). עם זאת, ברור כי השאלה היא מה מוקד פעילותו של אותו גוף: האם מדובר במוסד הפועל למטרות ציבורית, אלא שיש לו גם הכנסות מעסק, או שמא מדובר בגוף בעל אוריינטציה עסקית (ועל כל פנים לא ציבורית), שבמקביל פועל גם לקידומן של מספר מטרות ציבוריות. בנקודה זו, ברי כי לנפחה של הפעילות שאיננה למטרות ציבוריות ולמשקלה ביחס למכלול פעילותו של הנישום, יש לייחס השפעה מרכזית על הגדרת מעמדו. כך, דרך משל, בנק המקדיש חלק מסוים מפעילותו ומכספו לקידום מטרות ציבוריות, כהגדרתן בסעיף 9(2) לפקודה, לא ניתן לראותו בשל כך כ"מוסד ציבורי", שכן אין מחלוקת כי המטרות הציבוריות אינן מוקד פעילותו, וההשקעה בהן ביחס למכלול פעילות הבנק תלמד על כך. במקרה דנן, אין ספק כי מוקד פעילות המערערת בשנים הרלבנטיות, קרי: 1994-1996, היה הבנייה ולא מטרותיה הציבוריות האחרות, ועל כן גם אם המשיכה המערערת לפעול גם בגדרי המטרות הציבוריות המקוריות שלה, לא ניתן לקבל את טענתה כי היא פעלה בתקופה האמורה כ"מוסד ציבורי". במילים אחרות, טענת המערערת על היותה "מוסד ציבורי" - נדחית. על פסילת הספרים 30. שאלה אחרת, שגם היא עלתה לדיון, היא האם המערערת היתה קבלן בניין. בהחלטה בדבר פסילת הספרים וכך בהודעה המפרטת את נימוקי הערעור, נאמר כי היה על המערערת לנהל ספרי חשבון על-פי תוספת ד' להוראות מס הכנסה (ניהול פנקס חשבונות), התשל"ג-1973. תוספת זו עוסקת ב"ניהול פנקסי חשבונות על-ידי קבלנים", ומגדירה "'קבלן' - נישום שעסקו או חלק מעסקו ביצוע עבודות בניה". התוספת מטילה על קבלן שמחזור עסקו עולה על 3,000,000 ש"ח ניהול מערכת חשבונות לפי שיטת "החשבונאות הכפולה, באחת השיטות הנהוגות המתאימות לאופי העסק והיקפו". מהראיות שלפני עלה, כי המערערת עצמה לא עסקה ב"עבודות בניה", המוגדרות בתוספת ככוללות "עבודות חפירה, הריסה, ביוב וניקוז, הנחת צינורות, סלילת כבישים ודרכים ועבודות עפר", אלא התקשרה לצורך זה עם גוף אחר - חברת ש.נ.ב, שהיא חברה קבלנית. המשיב לא הפנה לראיה המלמדת אחרת. במצב דברים זה, שומה על המשיב להראות כיצד העובדה האמורה אינה משפיעה על החלטת הפסילה, שבה ניתן משקל של ממש להיותה של המערערת קבלן בניין. 31. יש בהקשר זה להוסיף, כי גם על-פי הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות על-ידי מוסד), התשנ"ב-1992, מוסד כדוגמת המערערת חייב לנהל חשבונות על-פי שיטת החשבונאות הכפולה, ולטענת המשיב, המערערת לא נהגה כן. ברם, מטעם המערערת הצהיר רואה החשבון דוד מאור, כי "הנהלת החשבונות כפי שנוהלה במשרד ... היתה ממוחשבת ונוהלה על-פי השיטה הכפולה", וגם בעדותו (פרו' מיום 21.2.07), חזר עד זה ואמר כי ביצע את העבודה על-פי שיטת החשבונאות הכפולה. ב"כ המשיב טוען בסיכומיו, כי מעדות רואה החשבון מאור עלה כי אין אפשרות "לעשות הצלבה מהירה בין כרטסות המערערת", וגם עלה כי הוא עצמו (העד) ניהל את כרטסת הבנקים, ואילו המערערת ניהל את כרטסת הלקוחות. על כן, ממשיך וטוען ב"כ המשיב, אין מדובר "בחשבונאות כפולה כנדרש בתקנות". ברם, מהות השיטות הנכנסות לגדר המונח חשבונאות כפולה אינו בגדר ידיעה שיפוטית, ולא הובאה לפני ראיה אשר תאפשר לי לפסול אותה דרך שתוארה. מכאן, שקיים חסר ראייתי בנושא פסילת הספרים. בנסיבות אלו, אם הצדדים לא יתפשרו, אני נוטה למנות מומחה מטעם בית המשפט לבדיקת הנושא, שהוא מרכזי בערעור שלפני, לעניין נטלי ההוכחה. מוסד ציבורימיסיםמס הכנסה