תכלית קביעת שיעור מס אפס על מכירת טובין או שירות לחו"ל, היתה עידוד לייצוא והשקעות ולפטור עסקאות יצוא בלבד ממס ערך מוסף. כמו כן, נקבע כי תכלית הסעיף היא מניעת התחמקות מתשלום מס, כאשר מבחינה מהותית אין עסקת יצוא. האם די בכך שתושב ישראל נהנה מן השירות שניתן לתושב חוץ בחו"ל, כדי לסכל את תכלית עידוד היצוא ואת התכליות האחרות שבשיעור מס אפס ? נפסק כי ככל שזיקת השירות לתושב חו"ל רופפת יותר וככל שקיימת זיקה ממשית יותר בין מקבל השירות הישראלי לבין השירות, משמע שהיצוא איננו עיקר העסקה ואין הצדקה למתן עידוד. עוד נאמר כי ככל שקיימת זיקה ממשית יותר בין מקבל השירות הישראלי לבין השירות, קיים חשש שהגורם הזר, שהוא תושב חוץ, הוסף כדי להקנות לעסקה תווית של יצוא שירותים בניסיון להתחמק מתשלום המס. השירות ניתן בישראל לתושב חוץ החייב ברישום לפי סעיף 60 לחוק מס ערך מוסף תשל"ו - 1975 להלן פסק דין בנושא מס על שירות לתושב חוץ: פסק דין 1. נימוקי הערעור: למערערות הוצאו שומות בגין שירותים שנתנו, לטענתן, לתושבי חוץ עליהם דיווחו למשיב כחייבים במס אפס. המשיב טען כי השירותים חייבים במס מלא. בהודעה לעוסק בדבר שומת עסקאות נאמר כי השירותים ניתנים לחברה בחו"ל וחייבים במע"מ מהטעמים הבאים: השירות ניתן בישראל לתושב חוץ החייב ברישום לפי סעיף 60 לחוק מס ערך מוסף תשל"ו - 1975 (להלן: "החוק"). השירות ניתן לגבי נכס המצוי בישראל (הזכות של הלקוח הישראלי לקבל את שירותי התקשרות). השירות ניתן בפועל לתושב ישראל בישראל. המערערות הגישו השגות על שומות אלה, אשר נדחו על ידי המשיב. המערערות 1-2 הגישו ערעורים לבימ"ש זה על החלטות המשיב לדחות את ההשגות. הדיון בערעורים של המערערות 1-2 אוחד, והמערערת 3 הגיעה להסכמה עם המשיב כי תוצאות הדיון בתיק המאוחד יחולו גם על השומה שהוצאה לה. בהסכמת הצדדים נמחק הערעור בתיק המאוחד והוחזר לשלב ההשגה, בעקבות חומר חדש שהציגו המערערות בפני המשיב. שלושת המערערות הגישו השגה מחודשת למשיב. לאחר דיון במשרדי המשיב בהשגה המחודשת, הוצא למערערות מכתב תשובה בהשגה. למרות שבמכתב התשובה בהשגה נכתב במפורש כי חלק מטיעוני המערערות התקבלו, לא באו הדברים לידי ביטוי בהודעות לעוסק בדבר החלטה בהשגות. לכן, התקיימו פגישות בין הצדדים לשם השלמת בירור חשבונאי ולבחינת האפשרות לסיים את התיק מחוץ לכתלי בימ"ש. בסופו של דבר, לא הגיעו הצדדים להסדר ולכן הוגש הערעור הנוכחי. בינתיים נכנסה המערערת 3 להליכי כינוס נכסים ופירוק ובאי כוחה פועלים בשם המפרק הזמני. מאוחר יותר ניתן לחברה צו פירוק ומונה לה מנהל מיוחד. בנימוקי הערעור נאמר כי המערערות הן חברות רשומות בישראל אשר נתנו בתקופות הרלוונטיות לשומות שירותים טכניים, שירותי מידע ואספת ידע לחברות תקשורת זרות (להלן: "החברות הזרות"). המחלוקת נשוא השומות נוגעת לשאלת חיוב שירותים אלה במע"מ בשיעור אפס. המערערות טענו כי הפעילות נשוא השומות נבדקה על ידי המשיב מספר פעמים ואושרה כפעילות החייבת במס בשיעורי אפס. אישורים אלה היוו בסיס להמשך פעילות המערערות, ולכן מנוע המשיב מלהוציא שומות בעניין זה. המערערות טענו כי החברות הזרות מעוניינות להגדיל את מספר המשתמשים בשירותיהן ברחבי העולם. לכן, הן מאשרות להתקשר למספר טלפון שלהן בחו"ל ולקבל שירותי טלפון שונים ומגוונים, שירותי מידע ושירותי שיחה. שירותים אלה מסופקים על ידי החברות הזרות ללקוחות ברחבי העולם. המערערות טענו כי החברות הזרות מספקות ללקוח המתקשר את השירותים, ולחברות אלה אין כל יצוג בארץ או נוכחות מכל סוג. חלק מהחברות הזרות הן חברות טלפון לאומיות של המדינות הזרות, בדומה לחברת בזק בישראל. חברות אלה מקבלות תקבולים על כל שיחה שמתבצעת ממדינה אחרת אליהן. כך למשל, אם תושב גרמניה מתקשר לבן משפחה בקנדה, חברת הטלפון הגרמנית משלמת לחברת הטלפון הקנדית סכום מסויים עבור כל דקת שיחה. החברות הזרות הקימו מרכזי מידע קוליים המספקים שירותי מידע בשפות שונות למספר רב של מדינות. לשם הקמת המרכזים הן רוכשות שירותים מספקי מידע ותוכנה בעולם. הלקוחות הפוטנציאליים בנושא קבלת שירותי מידע, הם בעלי מכשירי טלפון בכל העולם המחייגים למדינות בהן פועלות החברות הזרות. אין מחלוקת כי התשלומים שקיבלו המערערות עקב שיחות שבוצעו על ידי לקוחות מארצות זרות שהתקשרו למדינות זרות, חייבים במע"מ בשיעור אפס מכוח סעיף 30(א) לחוק מע"מ. מאחר ובחישובי השומה נלקחו בחשבון תשלומים אלה, יש להפחיתם בהתאם לאמור בריכוזי השיחות אשר צורפו להשגה. בין הלקוחות הישראלים של החברות הזרות ובין המערערות אין כל קשר חוזי או אחר, והלקוחות אף אינם מודעים לקיום המערערות. הלקוחות הישראלים אף אינם מודעים לכך שחברה זרה מספקת להם שירות כלשהו וככל הידוע להם הם משתמשים בשירותי בזק בלבד. הלקוחות המעוניינים בשירותים מחייגים למספר טלפון בינלאומי, המופיע במודעה שמתפרסמת בעיתון ומגיעים למערכת תקשורת ומידע מסוימת הנמצאת בחו"ל. מבחינת הלקוחות אין כל הבדל בין שיחת טלפון כזו לשם קבלת שירותי מידע, ובין שיחת טלפון לאותה ארץ זרה לשם שיחה רגילה. מערכות התקשורת הן אוטומטיות מסוג מענה קולי, כאשר הלקוח בוחר באופציה מתוך מספר רב של אפשרויות. המערערות רכשו ופיתחו תוכנות מידע ומחשב מתוחכמות ואפליקציות קוליות שבאמצעותן ניתן לספק שירותי מידע קולי בשפות שונות. המערערות מספקות לחברות הזרות בחו"ל שירותים טכניים, מידע קולי וזכות שימוש בידע ובתוכנות, הדרושים לשם מתן השירות ללקוחות שונים בעולם. ההתחשבנות בין המערערות לחברות בחו"ל בנוגע לתמורה, נעשית בהתאם להיקף השימוש שעושים לקוחות מכל העולם בשירותי החברות הזרות. החיוג שמבצע הלקוח הישראלי נעשה דרך בזק והיא מנפיקה לו חשבון טלפון בו החיוב עבור שיחות שביצע לחו"ל הוא בהתאם לתעריף רגיל של בזק. אין כל הפרדה בין שיחות בינלאומיות רגילות שמבצע הלקוח לבין קבלת שירותי המידע הטלפוני. הלקוח משלם את חשבון הטלפון לבזק כולל מע"מ בשיעור מלא, המועבר על ידי בזק למשיב. לאחר מכן מעבירה בזק לחברות הזרות בחו"ל תשלום מסויים עבור כל דקת שיחה שבוצעה. היא עושה זאת לגבי כלל השיחות שבוצעו לאותה חברה - בין אם אלה כללו שירותי מידע טלפוניים ובין אם היו שיחות רגילות. כמו כן, הובאה דוגמא מספרית לדרך החישוב ומסמכים המהווים חלק בלתי נפרד מהערעור כגון חוו"ד מומחה, ריכוז תשלומים בין המערערת 2 לבין אינטלקום סאן מרינו והתחשבנויות נוספות. לאור זאת, נטען כי על פעילות המערערת חל מע"מ בשיעור אפס לפי הוראות סעיף 30(א) (2),(5),(7) לחוק. 2. תשובת המשיב: בכתב התשובה נאמר כי המערערות הן חברות ישראליות הרשומות כעוסקות במשרדי המשיב. השירותים אותן מספקות המערערות הן שיחות טלפון פורנוגרפיות. השומות הוצאו בגין תשלומים ששולמו למערערות על ידי חברות בחו"ל, ואשר המערערות דיווחו עליהם כתשלומים בגין עסקאות החייבות בשיעור מס אפס. המשיב הגדיר את השאלה שבמחלוקת - האם העסקאות בגינן קיבלו המערערות תשלומים באמצעות חברות בחו"ל, הן עסקאות החייבות במס בשיעור מלא, או שמא מדובר בעסקאות הנופלות בגדר סעיף 30(א)(5) ששיעור המס החל עליהן הוא אפס. המשיב הבהיר את אופן מתן השירות: המערערות מפרסמות מודעות בעיתונים בישראל בהן מוצע ללקוחות להתקשר למספרי טלפון בחו"ל לצורך ביצוע השיחה הפורנוגרפית. הלקוחות הישראלים מתקשרים למספר הטלפון הרשומים במודעות, השיחה מועברת דרך מרכזיה בינלאומית חזרה לישראל, כך שהלקוח הישראלי יוצר בסופו של דבר קשר עם מערכת מענה קולי או אנושי הממוקמת בישראל במשרדי המערערות. אותו מענה קולי הוא המספק את השירות של השיחה. התשלום למערערות אינו מתבצע ישירות על ידי הלקוחות הישראליים אלא נגבה באמצעות חשבון הטלפון של המתקשר מישראל, משולם לחברות התקשרות הזרות ומהחברות בחו"ל משולם למערערות בהתאם להסכמים שבין חברות אלה למערערת. התשלום המועבר למערערות הינו נגזרת של מספר שיחות הטלפון שבוצעו על ידי לקוחותיה הישראלים. המשיב טען כי אופן הצגת הדברים בהודעת הערעור הינו מגמתי ומטעה, שכן המערערות מנסות לצייר תמונה לפיה הן מוכרות שירותים לחברות התקשורת הזרות והתשלום מתקבל עבור שירותים אלה. בפועל, המצב הוא הפוך: החברות הזרות הן המספקות שירות למערערות על ידי העברת שיחות הטלפון דרך המרכזייה שלהן. העסקה האמיתית שבגינן מקבלות המערערות את התשלום, הינה מתן שירותי לתושבי ישראל, הלקוחות המתקשרים, בישראל. תימוכין לעמדת המשיב, ניתן למצוא בכך שהמערערות הן יוזמות העסקה עם הצרכן הישראלי ואף עם החברות הזרות. המערערות נושאות בנטל הפרסום המביא ליצירת קשר עם הצרכן של השירות ואף דורשות לנכות מס תשומות בגין הוצאות אלה. המערערות גם יוזמות את ההתקשרות עם החברות הזרות, והחברות הזרות מהוות למעשה רק תחנת ממסר לניתוב השיחות וצינור גבייה שצרכו מועברים הכספים המשולמים על ידי הצרכן הישראלי. המשיב הפנה להוראות סעיף 15(א)(2) לחוק, הקובע מהו שירות אשר ניתן בישראל. במקרה הנוכחי, שירותי השיחות מסופקים, לטענת המשיב, לתושבי ישראל על ידי המערערות שהן חברות ישראליות. גם שירותי התקשורת המסופקים על ידי חברות התקשורת הזרות, ניתנות לתושבי ישראל ולפיכך נחשבים לצורכי מע"מ כאילו ניתנו בישראל. סעיף 30(א)(5) איננו חל במקרה הנוכחי. יתרה מזאת, חברות זרות המספקות שירותים לתושבי ישראל, מחוייבות לפעול לפי סעיף 60 לחוק מע"מ ולמנות נציג בישראל תוך הודעה על כך למשיב. בעניין זה, די בכך שחברות הטלפון הזרות מספקות שירותי מרכזיה בחו"ל לתושבי ישראל, כדי לחייבן במינוי נציג בישראל. לא נטען כי החברות הזרות פעלו בהתאם להוראה זו. סעיף 30(א)(2) מגדיר תושב חוץ כתאגיד הרשום מחוץ לישראל, למעט תאגיד החייב במתן הודעה לפי סעיף 60 לחוק. לכן, אין לראות בחברות הזרות בבחינת תושב חוץ לצורך כניסה לגדרו של סעיף 30(א)(5). עוד התייחס המשיב לטענת המערערות כי שומת המשיב מהווה ניסיון לגבות כפל מס שלא כדין, מאחר והשירותים לאזרחי ישראל מסופקים על ידי החברות הזרות, והתשלום על שירותים אלה מבוצע באמצעות חשבון טלפון הכולל בתוכו מע"מ. המשיב טען כי לא קיים קשר בין השירותים שמספקות המערערות לחברות בחו"ל לגירסתן, בין השירותים המסופקים לצרכנים הישראליים. המערערות עצמן טוענות כי מדובר בשתי עסקאות החייבות במע"מ בשיעור מלא: עסקה בין בזק או חברת הטלפון הזרה ללקוחות בישראל, ועסקה בין המערערות לחברות הזרות של אספקת שירותים. על כל מתן שירות קיים חיוב נפרד במע"מ. בין מפרק המערערת 3 לבין המשיב נכרת הסכם פשרה אשר קיבל תוקף של פס"ד ביום 7.3.03. לאחר מכן נעשה בדיקה נוספת אשר בסופה קיבל המשיב את הטענה כי בשומה נכללות שיחות אשר בוצעו מחו"ל לחו"ל, ולא היה מקום להוצאת שומה בגינן. לאחר מכן נקבע התיק להוכחות. 3. עדויות המערערות וטיעוני הצדדים במסגרת הסיכומים: במועד הדיון בהוכחות הודיע המשיב כי לא יעיד עדים מטעמו ויסתפק באישורו של מנהל המערערות, מר אילן ברזני, לגבי המסמכים אשר צורפו לערעור ובהודעה אשר ניתנה על ידו למשיב שסומנה מש/1. תצהירו של ברזני צורף להודעת הערעור והאמור בו חזר על האמור בהודעת הערעור. מטעם המערערות הוגשה חוו"ד של ד"ר יהודה קלע, מהנדס אלקטרוניקה. חוו"ד זו צורפה עוד במסגרת ההשגה. חווה"ד מתייחסת לשירותי אודיוטקסט על פי חווה"ד. מערכות אלה מיועדות לספק שירותי מידע קולי באמצעות גישה טלפונית. המשתמש בשירות מתקשר למערכת על ידי חיוב ברשת הטלפון הציבורית. כאשר נוצר הקשר מנחה המערכת את המשתמש בעזרת הודעות קוליות מוקלטות כיצד להגיע למידע המבוקש. הודעה מוקלטת מציעה למשתמש תפריט של מספר אפשרויות בחירה. בהתאם לבחירה האחרונה מגיע משתמש לפריט המידע הספציפי אותו הוא מבקש. המידע ניתן בד"כ בצורה קולית והוא מתקבל ממאגר מידע קולי מוקלט על גבי תווך אלקטרוני, סרט מגנטי או זכרון מחשב. קיימת אפשרות לשלב במערכת, בנוסף לגישה למידע מוקלט מראש, גם גישה למפעיל אנושי לטיפול בנושאים מורכבים. המערכת עצמה יכולה להימצא בכל מקום בעולם. אם היא קשורה לרשת הטלפון האוטומטית העולמית, ניתן להתקשר אליה על ידי חיוג למספר הטלפון שלה מכל טלפון הקשור לאותה רשת מכל מקום שהוא. כאשר ההתקשרות נעשית באמצעות מספר חברות הטלפון, כמו במקרה של התקשרות בינלאומית, הופכת חברת הטלפון למספר צדדים השווה למספר חברות הטלפון המערבות ביצירת הקשר. כמו כן, פרט המומחה מספר אפשרויות התחשבנות בין הגורמים השונים. עוד פרט המומחה את הנוהגים המקובלים בענף בנוגע להתקשרות בין חברות הטלפון. בסופו של דבר, נאמר כי ההתקשרות בין חברות הטלפון לבין מערכות אודיוטקסט תתבטא בהתחשבנות על בסיס דקות התקשרות למערכת. מכיוון שהרווח שמפיקה חברת הטלפון יחסי למספר דקות ההתקשרות, נראה כי בסיס זה צריך גם לשמש התחשבנות בין חברת הטלפון לבין בעל מערכת האודיוטקסט. מטעם המערערות הוגש תצהיר של עד נוסף אשר לא התייצב לדיון ותצהירו נמשך. בחקירתו הנגדית נשאל המומחה האם הוא בדק באופן ספציפי את המערכת השייכת למערערות. תשובתו היתה כי פיזית לא בדק את המערכת, כי הוא ראה את הציוד במשרדי החברה ברמת גן, אולם לא נכנס לעשות לו מבחנים. המומחה גם לא ידע לומר מי מפיק את התוכן של המידע אשר מועבר באמצעות המערכת במקרה הנוכחי. בחקירה חוזרת אמר המומחה כי ראה דגם של הציוד וכי הוא מניח שלא זה הציוד שהמערערות הפעילו. במסגרת הסיכומים נטען על ידי המערערות כי הטענות העובדתיות של המערערות אינן שנויות במחלוקת, שכן המשיב לא הגיש תצהיר מטעמו וחקירת המצהירים התמצתה בשאלות הבהרה בודדות למומחה. מכאן, עולה לטענתן כי אין בסיס לתיאור העובדתי אשר התווה המשיב בכתב התשובה. עוד נאמר בסיכומים כי המערערות השקיעו זמן וכסף רב בפיתוח תוכנות מחשב מתוחכמות, שהעניקו לחברות התקשורת את היכולת לספק שירותי אודיוטקסט בשפות שונות ואת אלה מכרו המערערות לחברות הזרות. התמורה עבור שירותים אלה שולמה למערערות על ידי חברות זרות, כאשר שיטת התמחור התבססה על היקף העומס שנותב למערכות הזרות של החברות הזרות אשר עשו שימוש בטכנולוגיה של המערערות. המערערות שבו וטענו כי לקוח היה מתקשר למספר טלפון בינלאומי של אחת החברות הזרות, מגיע למערכת תקשורת ומידע של אותה חברה הנמצאת מחוץ לישראל, אשר פועלת בדרך של מענה קולי אוטומטי ומספקת ללקוח את כל אשר נדרש על ידו. נטען כי אין מחלוקת שלמערערות יש מתחרים רבים בכל העולם וכי תושבי ישראל, שעשו שימוש בשירותי החברות הזרות, לא ידעו כי השירות שצרכו מבוסס על טכנולוגיה שסופקה לחברה הזרה על ידי חברה ישראלית. בכל מקרה, התשלום בגין השיחות שקיימו לחברות הזרות בוצע באמצעות בזק אשר חייבה אותם במע"מ. לטענת המערערות, חלות הוראות סעיף 30(א)(5) הדנות במתן שירות לתושב חוץ. לשון הסעיף שונתה בשנת 2002, אולם אין התיקון חל על המקרה הנוכחי. המערערת טענה כי פעילות המערערות עולה בגדר שירות, שכן הן העניקו שירותי אודיוטקסט, אותם כינה המשיב בשגגה או מטעמים לא ענייניים כשיחות טלפון פורנוגפיות. אין גם מחלוקת כי החברות הזרות הן תושבות חוץ. נטען כי אין מקום לטענת המשיב על פיה תאגיד חוץ חייב ברישום לפי סעיף 60 לחוק. מדובר בחברות טלפון של מדינות זרות שיושבות בחו"ל ופועלות בחו"ל. לחברות אלה היתה פעילות עם ישראל ולא פעילות בישראל, שרק היא חייבת ברישום. כמו כן, נטען כי נושא ההסכם אינו מתן שירות בפועל לתושבי ישראל בישראל כאמור בסיפא של סעיף 30(א)(5) לחוק. המערערות טענו כי המחוקק ביקש למנוע החלת שיעור מס אפס על עסקאות שנערכו בחו"ל שבהן הנהנה הוא תושב ישראל בהיותו בישראל. אולם, במקרה הנוכחי, נושא ההסכם איננו מתן שירותים בפועל לתושב ישראל בישראל. המערערות סיפקו שירותי אודיוטקסט לחברות טלפון זרות והדבר עולה מפורשות מההסכמים שנכרתו. המערערת הפנתה למבחנים אשר נקבעו בע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מע"מ, פד"י נג(1) 862 (להלן: "פס"ד קסוטו"). כמו כן, הפנתה המערערת לע"א 3196/01 גלמן פינץ בע"מ נ' מנהל המכס בע"מ, פד"י נח(2) 682 (להלן: "פס"ד פינץ"). במקרה הנוכחי החברות הזרות הן ששילמו עבור השירותים ממקורותיהן; החוזים נכרתו מול החברות הזרות, והשירות בא להגשים אינטרס ברור של השאת רווחי החברות הזרות באמצעות הגברת השיחות בתשתית התקשרות שלהן. כמו כן נטען כי פעילות המערערות מקימה זיקה חזקה ודומיננטית בין המערערות לחברות בחו"ל. אין גם חשש כי הגורם הזר, מקבל השירות שהוא תושב חוץ, הוסף כדי להקנות לעסקה תווית של יצוא שירותים בניסיון להתחמק מתשלום המס. מדובר במערכות שהותקנו בחו"ל אצל החברות הזרות. כמו כן נטען כי לחלופין מתקיימים הוראות סעיף 30 (א)(7) לחוק הדן במתן שירות בחו"ל בידי עוסק שמקור עיסוקו העיקרי הוא בישראל. עוד נטען כי בפעילות המערערות היה משום מכירת נכס בלתי מוחשי לתאגיד הרשום מחוץ לישראל ולכן מתקיימות הוראות סעיף 30(א)(2) לחוק. המערערות חזרו על הטיעון בדבר מיסוי כפול. במסגרת סיכומי המשיב נטען כי אין כל מקום לטענת המערערת, על פיה העדר תצהיר עובדתי מטעם המשיב מהווה שתיקה שיש בה כדי לשמוט את הבסיס לעובדות הנטענות על ידו. נטען כי לא מדובר במחלוקת עובדתית אלא במחלוקת לגבי המסקנות המשפטיות שיש להסיק מהעובדות. בכל מקרה, נטען כי נטל הראייה להוכחת זכאות לחיוב מס בשיעור אפס מוטלת על המערערות. המשיב חזר על הוראות סעיף 30(א)(5) לפני תיקון 23. המשיב מבסס את עמדתו המשפטית על העובדות כפי שנמסרו לו על ידי מנהל החברות, המוצאות ביטוי בהודעתו מש/1 וגם על חווה"ד של ד"ר קלע. מעובדות אלה עולה, לטענת המשיב, כי המערערות התקשרו בהסכמים עם חברות זרות בחו"ל, בין השאר חברות אינטלקום סאן מרינו וחברת טלגלוב מקנדה. דברי המשיב בסיכומים התמקדו בחברת אינטלקום סאן מרינו (להלן:"אינטלקום"), אם כי האמור זהה גם לחברה הנוספת. נשוא ההסכם הוא מתן שירותי תקשורת ושירותים נוספים, הכוללים הכנה ומסירת הודעות לרבות הפקה, בדיקה ומעקב אחרי תוכנות מידע. תושב ישראל המבקש לנהל שיחת מידע מתקשר למספר בחו"ל כאשר הפניית השיחה ליעד בחו"ל נעשית על ידי מפעיל בינלאומי בישראל כגון בזק. המערכת הממוחשבת של אינטלקום מקבלת את השיחה ומעבירה לתושב ישראל את המידע. מערכת זו מופעלת על ידי המערערות והן אחראיות על פעילותה ותכניה. תושב ישראל מחוייב בהתאם למספר פעימות המונה, כאשר התשלום מועבר לאינטלקום באמצעות המפעיל הבינלאומי בישראל. עמדת המשיב, על פיה תשלומי אינטלקום למערערות מחוייבים בשיעור מס מלא, מבוסס על מעמד מקבל השירות ועל העובדה כי נושא ההסכם בין המערערות לאינטלקום בפועל הוא מתן שירות לתושב ישראל בישראל. המשיב טען כי אינטלקום אינה תושב חוץ לצורך סעיף 30(א)(5). המשיב חזר על טענתו כי אינטלקום לא מינתה נציג בישראל לפי הוראת סעיף 60, ולכן אין היא בבחינת תושב חוץ. כמו כן נטען כי נשוא ההסכם הוא מתן שירות בפועל לתושב ישראל בישראל, וזאת על פי הוראות ההסכם ותוכן השירות המועבר. לאור המבחנים אשר נקבעו בפס"ד קסוטו, נטען כי המטלפנים תושבי ישראל הם שנהנים בפועל מהשירות אשר מספקות המערערות לחברות הזרות. המידע שמתקבל מסופק דווקא על ידי המערערות ולא על ידי גורם אחר. המערערות יוזמות את העסקה עם הצרכן הסופי שהוא המטלפן, הן נושאות בנטל הוצאות הפרסום והחברה הזרה מהווה תחנת ממסר לניתוב השיחה בלבד. המערערות אף לא הוכיחו כי חלות הוראות ס"ק (7), שכן לא הובאה כל ראייה להוכחת הטענה כי השירות ניתן בחו"ל - לא הוכח כי המרכזיות ממוקמות בחו"ל וגם לא ברור כי התמיכה הטכנית ניתנת בחו"ל. כמו כן, עולה כי המערערות מוכרות מידע על גבי דיסקים וקלטות, ולכן חל סעיף 30(א)(2) אשר בתנאיו לא עומדות המערערות. 4. דיון והחלטה: א. גירסת מר ברזני במסגרת הודעה מש/1: בהודעתו למשיב נאמר על ידי מר ברזני כי המערערות מפרסמות מודעות לאנשים להתקשר למספרי טלפון בחו"ל לשם קבלת שירותים שונים ומגוונים. הפרסומים מתבצעים דרך משרדי פרסום בארץ ובחו"ל. לקוח פוטנציאלי אשר רואה את המודעה ומעוניין בשירות, מחייג מספר בינלאומי ומגיע למערכת תקשורת ומידע הנמצאית בחו"ל השייכות לחברות הזרות. לדבריו, מערכות אלה אוטומטיות לחלוטין ושירות זה נקרא "מענה קולי". עוד נאמר על ידו כי המערערת 2 מספקת לחברה בחו"ל קלטות, תוכנות ואפליקציות למחשב. לאחר מכן נשאל מר ברזני האם הוא יכול להבהיר חשבונית של מערערת 2 אשר הוצאה לסאן מרינו, והאם יוכל לפרט את השירות שניתן לחברה זו. תשובתו היתה כי השירות ניתן כפי שאמר בתחילת ההודעה, קלטות תוכנות ויעוץ אפליקציות מחשב. החברה נמצאת בסאן מרינו וקיים הסכם בינה לבין המערערת 2. מר ברזני נשאל האם כאשר המערערת 2 שלחה קלטות לחו"ל, יצא רשימון יצור בגין המשלוח ותשובתו היתה כי הוא איננו זוכר. ב. תחולת הוראות סעיף 30 (א)(5) לחוק: יש לבחון עתה האם נכללות העסקאות בגדר הוראות סעיף 30(א)(5) בנוסחו כפי שקדם לתיקון 23. נוסח הסעיף היה כלהלן: - "30(א)אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס: (5) מתן שירות לתושב חוץ, למעט שירות ששר האוצר קבע לעניין זה; לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל לתושב ישראל בישראל, לשותפות שרוב הזכויות בה הן של שותפים תושבי ישראל או לחברה שלעניין פקודת מס הכנסה רואים אותה כתושבת ישראל, אלא אם הוא שירות שתמורתו מהווה חלק מערך הטובין שנקבע כאמור בסעיפים 129 עד 133 ט לפקודת המכס, לפי העניין". מקובלת עלי בעניין זה עמדת המשיב כי סעיף 30(א)(5) איננו מגדיר מיהו תושב חוץ ואף סעיף ההגדרות של החוב איננו מתייחס להגדרה המפורשת. לאור זאת, יש לפנות להוראות סעיף 30(א)((2) לשם הגדרת "תושב חוץ". סעיף זה קבע קודם לתיקון כי "מכירת נכס בלתי מוחשי לתושב חוץ שהוא נמצא מחוץ לישראל או לתאגיד הרשום מחוץ לישראל ואינו חייב במתן הודעה על פי סעיף 60 (שניהם להלן בסעיף זה תושב חוץ)". אין מחלוקת כי החברות הזרות הן תאגידים הרשומים מחוץ לישראל. טענת המשיב היא כי אין לראות בהן תושבות חוץ, שכן הן חייבות במתן הודעה על פי סעיף 60 לחוק ולא הוכח כי הודעה זו ניתנה. אינני רואה מקום להחיל את הוראות סעיף 60 במקרה הנוכחי. סעיף 60(א) לחוק קבע עד לתיקון 23 "חייב במס שעיקר עסקיו או פעילותו מחוץ לישראל ויש לו עסקים או פעילות גם בישראל, ימנה תוך שלושים יום לאחר שהחל לעסוק או לפעול בארץ נציג שמקום מגוריו הקבוע הוא בישראל, יודיע על כך למנהל ויצרף הסכמתו של הנציג בכתב". יש אמנם לראות בחברות הזרות כחייבות במס שכן הן נותנות שירות במהלך עסקיהן. בשאלה זו אין למעשה מחלוקת. אולם, אינני סבורה כי יש מקום במקרה הנוכחי לראות את החברות הזרות כמי שיש להן עסקים גם בישראל. בעניין זה הפנה המשיב לע"ש 61/86 סקוריטס ביטוח בע"מ נ' מנהל מע"מ ולע"ש 866/92 איטקס שירותי תערוכות בע"מ נ' מנהל מע"מ. בפס"ד איטקס דן כב' השופט הומינר ז"ל בערעור של חברה אשר עסקה במתן שירותים לחברות גרמניות, המקיימות ירידים ותערוכות בגרמניה. המערערות והחברות הגרמניות התקשרו בהסכמים המסדירים את מערכת היחסים ביניהן, כאשר המערערת מתחייבת, בין היתר, ליזום פעילות להשגת ואיתור מציגים חדשים אשר יציגו בתערוכות, לטפל במציגים לפני התערוכה ולאחריה, לחפש מפרסמים ישראלים וכדומה. על פי הסכמים אלה שילמו החברות הזרות עמלות למערערת. גם שם הפנה בימ"ש להוראות סעיף 30(א)(2) על מנת לקבוע מיהו תושב חוץ הנזכר בסעיף סעיף 30(א)(5), תוך הפנייה להוראות סעיף 60 לחוק. על מנת שתחולנה הוראות 60 על אדם או חברה, נדרש קיום מצטבר של התנאים הבאים: מדובר בחייב במס שיש לו עסקים או פעילות גם בישראל. קבעתי כבר לעיל כי החברות הזרות עונות להגדרת חייב במס, שכן הן נותנות שירות במהלך עסקיהן. בפס"ד איטקס נקבע כי מדובר גם במכר וגם במתן שירות, וגם אם עיקר העסקאות של החברות הגרמניות הן מכר של שטחים בירידים בגרמניה, עדיין קיים מרכיב של שירות המבוצע בחלקו בישראל. ב"כ המערערת טען שם כי החברות הגרמניות מתקשרות ישירות עם המציגים הגרמניים, וכי המערערת עצמה לא רשאית לעשות פעולה כלשהי מבלי לקבל אישור מחו"ל. כלומר, המערערת אינה פועלת באופן עצמאי אלא כזרוע ארוכה של החברות הגרמניות הפועלות ישירות בישראל. לאחר מכן בחן כב' השופט הומינר ז"ל את השאלה, מהו המבחן על פיו יש לקבוע אם פעילות עם גורמים בישראל, תהווה אף פעילות או עסקים בישראל לצורך סעיף 60 לחוק. בעניין זה הפנה בית המשפט לפס"ד סקוריטס לעיל. שם נידונה השאלה האם על העמלות שקיבלה המערערת, בגין שירותים שהעניקה לחברות ביטוח זרות, חל מע"מ בשיעור אפס. באותו מקרה נקבע שגם אם הכיסוי הביטוחי, שהוא השרות שנותנות חברות הביטוח הזרות, ניתן בחו"ל - הרי שמתן כיסוי זה הוא השלב האחרון בתהליך הכולל יצירת קשרים עם הלקוחות בישראל. לכן , נקבע כי חברות הביטוח הזרות מנהלות עסקים גם בישראל. בעניין איטקס נקבע בסופו של דבר כי החברות הגרמניות עוסקות בישראל באמצעות המערערת בפרסום הירידים ובהפצת מידע על התערוכות השונות, כאשר המערערת, כזרוען הארוכה, מטפלת במציגים לפני אחרי ובזמן הירידים. החברות הגרמניות מעסיקות באופן קבוע בישראל את המערערת לצורך הכנת הירידים לכן חלות הוראות סעיף 60 לחוק. לא כך המקרה שבפניי. כפי שהבהיר המשיב בסיכומים, מתקשר תושב ישראל למספר טלפון בחו"ל, כאשר הפניית השיחה ליעדה בחו"ל נעשית על ידי מפעיל בינלאומי מישראל כגון בזק. המערכת הממוחשבת של החברות הזרות, כגון אינטלקום בסאן מרינו, מקבלת את השיחה ומעבירה בסופו של דבר לתושב ישראל את המידע. תושב ישראל המתקשר לחו"ל מחוייב על ידי בזק או המפעיל הבינלאומי האחר מישראל בישראל, הן בגין עלויות ההולכה בקווי התקשורת בפנים הארץ, והן בגין השימוש בתשתית של חברות התקשורת הזרות, וזאת בהתאם למספר פעימות המונה. התשלום עבור השימוש בתשתית החברות הזרות, מועבר אליהן ישירות באמצעות המפעיל הבינלאומי בישראל כגון בזק. דרך פעולה זו אינה משתנה בין אם נערכת על ידי המתקשר בישראל שיחת טלפון לחו"ל המגיעה בסופו של דבר לאותה מערכת מידע המסופקת על ידי המערערות, ובין אם נערכת על ידו שיחה לאדם אחר בחו"ל. בעניין זה, מקובלת עלי לחלוטין טענת ב"כ המערערות כי המשיב לא טען ואף לא הביא ראייה כלשהי על פיה חברות טלפון זרות המתקשרות עם בזק או מפעילים בינלאומיים אחרים בישראל - נרשמות בפועל או חייבות להירשם בישראל לפי סעיף 60 לחוק. אינני סבורה כי המשיב עצמו היה רואה מקום לטעון כי התקשרות של חברה זרה עם בזק בשיחת טלפון בינלאומית רגילה, הופכת את הפעילות של החברה הזרה לפעילות החייבת רישום בישראל. אין לכן כל מקום להחיל את הוראות סעיף 60 לחוק, אך ורק בגין העובדה כי במקרה הנוכחי מובילה שיחת הטלפון בחו"ל למערכת תקשורת או מידע כמו במקרה שבפניי. השאלה במקרה הנוכחי אמורה להיבחן על פי המבחנים אשר נקבעו בפסיקה לסיפא של סעיף 30(א)(5) כלומר, האם נשוא ההסכם הינו מתן שירות בפועל לתושב ישראל בישראל. יש אם כן לחזור להוראות סעיף 30(א)(5) לגופן, ולבחון האם למרות שהשירות ניתן לתושב חוץ, מתקיים החריג הקבוע בסיפה לאותו סעיף על פיו "לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ, כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל לתושב ישראל בישראל". בפס"ד קסוטו דן בית המשפט בתכלית חקיקתו של סעיף 30(א)(5). כב' השופטת שטרסברג - כהן ציינה כי על תכלית החקיקה לומדים מלשון החוק. לדבריה, נוסח החריג מעיד על עצמו כי הוא מכוון למנוע פיקציות והתחמקות ממס. "הוא מבקש להחריג מן הרישא של הסעיף הקובע שיעור מס אפס על שירות הניתן לתושב חוץ, את אותם מקרים שבהם השירות ניתן בפועל, הלכה למעשה לתושב ישראל בישראל והוא מתכסה באצטלה של מתן שירות של תושב חוץ בחו"ל, רק כדי לזכות בשיעור מס אפס.... נוסח החריג שמתשמש במילה 'בפועל', ולא במילה 'גם' מעיד על עצמו, כי כוונת המחוקק לא היתה לשלול שיעור מס אפס אם נהנה מן השירות תושב ישראל או אם תושב ישראל היה מקבל משני של השירות....". עוד נקבע כי תכלית קביעת שיעור מס אפס על מכירת טובין או שירות לחו"ל, היתה עידוד לייצוא והשקעות ולפטור עסקאות יצוא בלבד ממס ערך מוסף (עמ' 872 - 873 לפסה"ד). כמו כן, נקבע כי תכלית הסעיף היא מניעת התחמקות מתשלום מס, כאשר מבחינה מהותית אין עסקת יצוא (עמ' 744 לפסה"ד). לאחר בדיקת התכלית החקיקתית המשיך בימ"ש ושאל האם די בכך שתושב ישראל נהנה מן השירות שניתן לתושב חוץ בחו"ל, כדי לסכל את תכלית עידוד היצוא ואת התכליות האחרות שבשיעור מס אפס. נקבע כי "ככל שזיקת השירות לתושב חו"ל רופפת יותר וככל שקיימת זיקה ממשית יותר בין מקבל השירות הישראלי לבין השירות, משמע שהיצוא איננו עיקר העסקה ואין הצדקה למתן עידוד". עוד נאמר כי ככל שקיימת זיקה ממשית יותר בין מקבל השירות הישראלי לבין השירות, קיים חשש שהגורם הזר, שהוא תושב חוץ, הוסף כדי להקנות לעסקה תווית של יצוא שירותים בניסיון להתחמק מתשלום המס. באותו מקרה, נקבע כי מקבל השירות הן החברות הזרות וכי החברות הישראליות רק נהנות מהשירות אשר ניתן על ידי הנותן למקבל העיקרי. לכן, אין לראות בחברות הזרות כמי שבא בגדר החריג לסעיף. בפס"ד פינץ הבהירה כב' השופטת חיות כי נקודת המוצא להפעלת מבחני העזר אשר נקבעו בפס"ד קסוטו היא ההסכם שבין הצדדים, וזאת לאור לשונו של סעיף 30(א)(5) לחוק המציב את נושא ההסכם במרכז הבדיקה, כאשר הוא קובע כי על מתן שירות לתושב חוץ יחול מס בשיעור אפס, אלא אם כן נושא ההסכם הוא מתן שירות בפועל לתושב ישראל בישראל. באותו מקרה נקבע כי על פי ההסכם מקבלים תושבי ישראל שירותים נלווים, שאינם עומדים במרכז העסקה ולא ניתן להגדיר אותם כנושא ההסכם. נראה כי החלת כל המבחנים הקבועים לעיל במקרה שבפניי, מביאה למסקנה כי העסקאות אשר בוצעו על ידי המערערות נכנסות לחריג של סעיף 30(א)(5) סיפא. אם נפנה להסכם שבין הצדדים, נראה כי אין כל מקום לטענת המערערות על פיה הבסיס להסכמים הוא התחיבות המערערות לספק לחברות הזרות שירותים, שיביאו להגדלת נפח השיחות שיעשו שימוש בתשתית התקשורת של החברות הזרות, מתוך מטרה להשיא הכנסות ורווחים. אין גם מקום לטענה כי מה שנמכר לחברות הזרות הוא תוכנות מחשב מתוחכמות ואפליקציות קוליות שפותחו ע"י המערערות. שתי טענות אלה נסתרות באופן ברור מנוסח ההסכם עם אינטלקום. המערערות צירפו כנספח ג' את הנוסח המתורגם של ההסכם בין קשת לבין אינטלקום. בהסכם נאמר: "הואיל וקש"מ (המערערת 2 - ד.ק) משווקת שירותי מידע מוקלט וחי הידועים גם כשירותי אודיוטקסט, ומספקת ציוד מסויים הנחוץ לתמיכה בשירותים כאמור; ו"הואיל" ואס"מ (אינטלקום סאן מרינו בע"מ - ד.ק.) הינה הספקית הבלעדית של שירותי תקשורת טלפונית בינלאומית ברפובליקה של סאן מרינו והינה מוכנה להשתמש ברשת שלה כדי לספק את השירותים המשווקים על ידי קשת למטלפנים". מהוראות אלה עולה בבירור כי השירות המהותי על פי ההסכם הוא מתן שירותי המידע, כפי שהם מכונים על ידי המערערות, למטלפנים וכי תפקידה של החברה הזרה הוא מתן שירותי תקשורת בלבד באמצעות המפעיל הבינלאומי בישראל. החברות הזרות מאפשרות למעשה את ביצוע השיחות מישראל ואת השימוש במידע המצוי בתוכנה אותה מפתחות ומשווקות המערערות על ידי המתקשרים מישראל. שימוש זה הוא מהות מטרת ההסכם. יתרה מזאת, הן מהודעתו של מר ברזני, מש/1, והן מחוו"ד המומחה, עולה כי המערערות הן אלה המפרסמות את המודעות המציעות לאנשים להתקשר למספרי הטלפון בחו"ל, כפי שהן אף מחוייבות לעשות על פי נספח 4 להסכם בינן לבין אינטלקום. סעיף 4 לנספח נושא את הכותרת "קידום ופרסום", מחייב את המערערות, שהן ספקות המידע על פי ההסכם, לציין את זהותן ולתאר באופן מדוייק את השירות בכל חומרי הפרסום. כמו כן, התחייבו המערערות לכלול ציין בחומר פרסומי, המיועד להיות נגיש בחופשיות לקהל של ילדים, הצהרה המציינת כי יש להשיג את הסכמת ההורים לפני השימוש בשירות. עוד נאמר כי הפרסומת לא תכיל תוכן או תמונה נתעבים או מגונים וכי אין לפרסם פרסומות לשירותי ועידה, בפרסומים או ערוצי פרסום המכוונים בעיקר כלפי אנשים שגילם פחות מ- 18 שנה. כלומר, בהסכם שבין המערערות לבין החברות הזרות, הוטל נושא עלות הפרסום ותוכנו באופן מוחלט על המערערות. מהוראות סעיף 4, כאמור לעיל, עולה גם כי בפרסומות המבוצעות בישראל על ידי המערערות צויין שמן של המערערות, ולכן אין גם מקום לטענת המערערות על פיה אין הלקוחות הישראלים מודעים לקיומן. יש להתייחס גם להסדר התשלום שבין הצדדים. התשלום מבוצע על פי מספר פעימות המונה. כלומר, אין כל משמעות לאותם פיתוחי תוכנה ושירותי אודיוטקסט ביחסים שבין המערערות לבין החברות הזרות, שכן אין החברות הזרות משלמות עבור תוכנן. תוכן זה רלוונטי אך ורק ביחסים שבין המערערות לבין המטלפנים מישראל אשר בוחרים לעשות בו שימוש. אילו אכן היתה משמעות כלשהי לאותו פיתוח תוכנות מחשב מתוחכמות אשר יאפשרו לחברות התקשורת הזרות את היכולת לספק שירותי אודיוטקסט בשפות שונות, כפי שטענו המערערות, הרי מטבע הדברים היה ערכו של הפיתוח מקבל משקל כלשהו בתמורה המשתלמת על ידי החברות הזרות. העובדה כי אין כל קשר בין התשלום לבין תוכן המידע המסופק על ידי המערערות, מלמדת על כך כי הנהנה העיקרי מהשירות הוא אותו מתקשר ישראלי המעוניין לעשות שימוש במידע, כאשר כל תפקידן של החברות הזרות הוא מתן אפשרות לביצוע השיחה הבינלאומית העוברת דרך המפעיל הבינלאומי בישראל. שיטת התשלום תומכת אף בטענת המשיב, כי החברות הזרות משמשות למעשה צינור בלבד להעברת התשלום בגין השיחה על ידי המתקשר מישראל למערערות. אם נעיין בהסכם נראה כי הוגדר בו גורם K, שהוא מקדם התיאום לחישוב דקות השימוש בפועל, על בסיס רישומי פעילות המפורסמות על ידי הנהלת המדינה שממנה החלה הפעילות, ובמקרה הזה ישראל. אינטלקום התחייבה לספק דו"ח פעילות, שהוא דו"ח המציין את המספר הכולל של שיחות וסך כל דקות השימוש לכל מספר תוכנית. כמו כן, מגדיר ההסכם דקות שימוש שתחילתה אצל המטלפן. סעיף 3.2 להסכם קובע כי אינטלקום תעביר למערערת 2 את הסכומים המגיעים לה מידי חודש, על בסיס הסכום הכולל המצויין בדו"ח הכספי וגורמי K החלים לגביו. בתוספת מס' 1 נאמר כי גורמי K ימסרו לקשת מיד כאשר הם ימסרו לאינטלקום על ידי הספק הבינלאומי, אשר יפעיל את העברת הפעילות מישראל לסאן מרינו. מכל האמור לעיל, עולה במפורש כי יש לאמץ את דברי המשיב בסיכומים על פיהם "החברה הזרה מהווה תחנת ממסר לניתוב השיחה וצינור גבייה דרכו מועברים הכספים המשולמים על ידי הצרכן הישראלי". התוצאה מכל האמור לעיל היא, כי יש לראות העסקה שבפניי כמתן שירות בפועל לתושב ישראל בישראל, ולכן חל החריג הקבוע בסיפת סעיף 30(א)(5) לחוק. באשר לטענת המשיב כי יש להחיל גם את תקנה 12 א לתקנות על פי החוק, הקובע כי: "לעניין סעיף 30(א)(5) לא יחול שיעור אפס על שירות שניתן לגבי נכס המצוי בישראל". אינני סבורה כי ניתן לקבוע במקרה הנוכחי קביעה חד משמעית. נטען אמנם על ידי המומחה מטעם המערערות כי המערכת אשר מספקת את המידע יכולה להימצא בכל מקום בעולם. אולם, אין בפניי ראייה חד משמעית באשר למקום התקנת המערכת. מתוך השאלה אשר נשאלה על ידי המשיב במש/1 עולה כי סופקו אכן קלטות לחו"ל. לכן, על סמך סעיף זה בלבד לא ניתן היה לקבוע כי קיים סייג לתחולת סעיף 30(א)(5) רישא. יחד עם זאת, אין גם מקום לקבל את טענת המערערת על פיה יש בנסיבות המקרה הנוכחי מקום לתחולת סעיף 30(א)(7) לחוק שענייניו מתן שירות בחו"ל על ידי עוסק שמקום עיסוקו העיקרי בישראל. משנקבע על ידי לעיל כי משמעות ההסכם שבין המערערות לבין החברות הזרות הוא מתן שירות בפועל לתושב ישראל בישראל, הרי בוודאי שלא ניתן לומר כי מדובר במתן שירות בחו"ל. אינני רואה גם כל מקום לטענת המערערות בעניין כפל המס, שכן מדובר בעסקה המחולקת לשני חלקים ובגין כל אחת מהן יש אכן לשלם את המס על פי החוק כפי שטען המשיב. 5. סיכום: התוצאה היא כי דין הערעור להידחות. המערערות ישאו ביחד ולחוד בהוצאות המשיב בסך 15,000 ₪ + מע"מ , בצירוף ריבית והפרשי הצמדה כדין מהיום ועד ליום התשלום בפועל. תושב חוץמיסים