להלן פסק דין בנושא מס קניה על מוצרי קוסמטיקה: פסק - דין 1. נימוקי הערעור: הערעור הוגש ע"י המערערת על החלטת מנהל המשיב (להלן: -"המנהל") בהשגה בעניין הודעה על קביעת מס קנייה; וזאת מכח סעיף 5ח(א) לחוק מס קנייה (טובין ושירותים, תשי"ב - 1952) (להלן: - "חוק מס קנייה") ומכח סעיף 83 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו - 1975 (להלן: - "חוק מע"מ"). ההודעה על קביעת המס לצורכי מס קנייה צורפה לכתב הערעור כנספח א'. באותה הודעה נאמר כי בביקורת חשבונות לצורכי מס קנייה, אשר נערכה אצל המערערת, התברר כי המערערת ייצרה ומכרה מוצרי קוסמטיקה וטיפוח ונקיון אישי, הטעונים מס קנייה בשיעור של 20% לפי פרטים שונים לתעריף המכס, מבלי שדווח עליהם ומבלי ששולם המס שמגיע (להלן: - "המוצרים" או "התכשירים"). בעקבות פניית המערערת נשלח ע"י המשיב פירוט המוצרים על פיהם הוצאה ההודעה. מתוך עיון במסמך זה נראה כי פרטי המכס השונים בגינם הוצאה ההודעה הינם תכשירים ליופי ולטיפוח העור; שמפו לשיער; תכשירים לניקוי אישי, כאשר שיעור המס הינו כאמור בגין מוצרי קוסמטיקה, טיפוח ונקיון. סך הכל השומה נכון ליום 22.12.91 הגיעה לסך של 314,752 ₪. במסגרת הערעור טענה המערערת כי היא מייבאת ארצה, בין היתר, צמחים ושמנים אתריים. התמחותה היא ערבוב השמן האתרי בשמן הצמחי ליצירת שמן ארומתרפי. המערערת הסבירה כי ארומתרפיה הינה שיטת טיפול עתיקת יומין, אשר משמעותה טיפול באמצעות ריחות. המערערת תארה באופן מפורט את השימוש אשר נעשה בשמן האתרי משחר ההסטוריה למטרות מרפא. מדובר לדבריה בחומרים פעילים ומי שרוצה לעסוק בארומתרפיה, חייב לעבור השתלמות בנושא, שלא כמו השימוש בחומרים קוסמטיים אשר איננו דורש תמיד השתלמות מעמיקה. מדובר, אם כן, לא במוצרים קוסמטיים אלא במוצרים בעלי תוצאות ריפואיות. המערערת טענה עוד כי כיום השיטה הארומתרפית היא חלק בלתי נפרד משיטת הרפואה האלטרנטיבית ומשמשת כסייעת לשיטות אלטרנטיביות שונות. המערערת טענה כי אין היא חייבת במס קנייה וכי מוצריה הארומתרפיים הם מוצרים שאינם טעונים במס. המערערת חלקה על קביעת המינהל אשר סיווג את מוצריה בגדר פרטי צו תעריף המכס והפטורים ומס קנייה על טובין, תשנ"ב - 1991 (להלן: - "הצו") בפריטים כפי שפורטו על ידו: - פרק 33 הנושא את הכותרת שמני תמצית ורזינואידים; תכשירים של פרפומריה, של קוסמטיקה או של טואלט. - פרק 34: סבון, גורמים אורגניים פעילי שטח. המערערת התייחסה לכל אחד ואחד מפרטי המשנה על פיהם סווגו המוצרים במסגרת הפרקים לעיל, וטענה כי המוצרים אותם היא מייצרת אינם בגדר אף לא אחד מסיווגים אלה. המערערת טענה כי מסרה למשיב את כל הפרטים הנחוצים על הרכב המוצרים ואת אופן השימוש בהם ושיתפה פעולה באופן מלא ויסודי במהלך הביקורת. עוד טענה המערערת כי היא איננה מייצרת תכשירי יופי או איפור או תכשירים לנקיון אישי או תכשירים לטיפוח השיער. לטענתה, היא מייצרת מוצרים שמטרתם CURING ואין כוונתם לטיפול קוסמטי או לשמירת נקיון אישי. לכן אין המוצרים טעונים במס קנייה. בעניין זה הפנתה המערערת לפריט 33.01 לפרטי המכס וטענה כי מוצריה הם תזקיקים מימיים של שמני תמצית טבעיים. פרטים אלה פטורים ממס קנייה ואין לכן לסווג אותם כחייבים לפי פרטים 33.03 עד 33.07. עוד נטען כי אין לראות במוצרי המערערת כמוצרים קוסמטיים בגין ציבור היעד, צורת האריזה ושמות המוצרים. המערערת טענה כי היא משווקת את מוצריה לבעלי מקצועות העוסקים בתחומי תרפיה אלטרנטיבית וכן לרופאים, אחיות וקוסמטיקאיות לצורך טיפולי מסג'. השמנים אינם נמכרים לצרכן פרטי כמוצרי קוסמטיקה. בהקשר זה חזרה המערערת על טענותיה בדבר תוצאות התרפיה האלטרנטיבית ועל שימוש המוצרים כחלק משיטת טיפול. גם צורת האריזה מלמדת, לדבריה, על כך שלא מדובר במוצרים קוסמטיים, שכן התכשירים דומים למוצרים תרפויידים בהיותם משווקים בבקבוקים הדומים לבקבוקי תרופות. שמות המוצרים הם שמות מסחריים ויתכן וזו הסיבה לסיווג המוטעה שלהם. עוד פרטה המערערת את הנימוקים בגינם לא ניתן, לטענתה, לכלול את מוצריה בגדר פרטי המכס על פיהם סווגו המוצרים על ידי המשיב. 2. כתב התשובה: בכתב התשובה נאמר ע"י המשיב כי הערעור מתייחס ל-41 תכשירים שונים אשר 21 מהם הם מיני שמן ויתרם אבקות, גבישים, קרמים וחומרים אחרים. רוב הפריטים סווגו על ידי המשיב בפרט 33.04 לפרטי המכס הנושא את הכותרת "תכשירי יופי או איפור ותכשירים לשמירה של העור". המשיב טען כי סיווג המערערת את התכשירים בפרט 33.01 הוא בלתי אפשרי, שכן פרט זה מתייחס רובו ככולו לשמני תמצית או לתזקיקים של שמני תמצית. התכשירים נשוא הערעור מורכבים ממזיגה של שמנים צמחיים ושמנים אתריים המיועדים לשימושים קוסמטיים. מזיגה כזו לא יכולה מעצם הגדרתה להיות שמן תמצית אשר ניתן לסווג אותו בפרט 33.01. פרט 33.04, שבו בחר המשיב לסווג את רוב התכשירים הנדונים, מתייחס, כאמור, לתכשירים לשמירה (CARE) של העור (חוץ מתרופות). המשיב טען כי אין לקבל את טענת המערערת על פיה התכשירים נשוא הערעור הם מוצרים מעין רפואיים. מוסג כזה איננו קיים במס קנייה. יתרה מזאת, המשיב פנה למשרד הבריאות, אשר הבהיר כי המערערת לא קיבלה רשיון תמרוקים כללי ולא רשיון עבור התכשירים המפורטים ברשימה. כמו כן נאמר במכתב משרד הבריאות כי התכשירים אינם רשומים במשרד הבריאות כתרופות. סגן ראש מינהל הרוקחות הבהיר במכתבו כי לא קיימת במשרד הבריאות קטגוריה של "מעין רפואי". כמו כן נאמר כי המוצרים נראים על פניהם כתמרוקים מאחר ועל פי שמם נראה כי הם מיועדים לשמש לשיפור העור. אם אכן התכשירים מכילים חומרים רפואיים המיועדים לטיפול רפואי, יש לרשמם בפנקס התכשירים הרפואיים. יש לציין כי הדיון, רובו ככולו, התקיים בפני כב' השופט הומינר ז"ל. במהלך הדיונים הרבים אשר התקיימו הוגשו חוות דעת נוספות על ידי הצדדים. במהלך הדיונים שהתקיימו הועלתה בפועל טענה נוספת על ידי המערערת, אשר לא נכללה במפורש בכתב הערעור, והיא כי יש לראות בתכשירים המיוצרים על ידה בגדר תכשירים המשמשים לריפוי, הנכללים בסעיף (2) לתוספת על פי הוראת סעיף 2(א) לחוק מס קניה. 3. דיון בטענות הצדדים א. המוצרים נשוא הערעור המחלוקת שבין הצדדים, אשר התייחסה במקור ל- 42 מוצרים, צומצמה בעקבות הסכמה דיונית ל- 8 מוצרים בלבד, כמפורט להלן:- "תכשירים ארומתרפיים": Rose aromatherapy eye wrinkles oil. After bath aromatherapy body oil . Blemished unique blend . Universal aromatherapy dehydrating oil. Ancient formula aromatherapy foot perspiration preventive oil. לטענת המערערת, תכשיר ארומתרפי הוא תכשיר המיוצר באמצעות צמחים המורכבים מ"בלוטות". אחת מבלוטות אלו היא בלוטת הריח, המופקת מן הצמח באמצעות תהליך של זיקוק במים. במסגרת תהליך זה מאדים את הצמח מעל כלי ובו מים חמים. בחלק מהאדים מצוי נוזל הנקרא "שמן אתרי". "שמן אתרי" זה מערבבת המערערת בשמן צמחי ליצירת שמן הקרוי "ארומתרפי". התמצית המכונה "שמן אתרי" אינה רק תמצית ריח, אלא המדובר בחומר שאינו מתקשר למים אולם לא בהכרח יצוף על פני המים כשמן רגיל. לטענת המערערת, לשמן האתרי תכונות מרפא הנובעות מכך שהשמן מונע התפתחות בקטריאלית, או עשוי לקטול בקטריות באם הן מתפתחות. השמן עוזר לגוף להתגבר על מפגעים שנוצרו עקב זיהומים ואף מונע את היווצרות הזיהום מלכתחילה. "אבקות" puffing powder . organic silica dry & aged skin מנהל המערערת העיד כי המוצר puffing powder מורכב מצמח מיובש שנכתש ומסודה לשתיה (ר' עמ' 133 לפרו' מיום 20.1197.). התכשיר משמש כחומר גלם להכנת ג'ל על ידי הוספת מים וכתוצאה מכך מתקבל מכשיר לריכוך העור. לגבי organic silicaנאמר על ידי המערערת כי המוצר מכיל בוץ עם שורשי צמחים מיובשים היוצרים עיסה לאפליקציה על שטח העור, הלוקה בהיתקרנות יתר כתוצאה מחשיפה לשמש אשר גרמה לאובדן נוזלים בעור ולייבושו. החומר גורם לספיחת רעלים מהגוף. על מנת להפוך את החומר לפעיל יש לערבבו עם תה. מיצוי צמחי SWEET SOAP המערערת ציינה בסיכומיה כי מדובר במיצוי צמחי שאינו אבקתי ואינו שמן ארומותרפי. מדובר במוצר גולמי להכנת עיסה המשמשת להסרת תאים מתים מעל פני העור מבלי לייבשו, עקב רמת חומציות נמוכה הנמצאת בחומר. יש להוסיף לחומר גרגירי פשתן וגבישים מינרליים. המוצר משמש לסילוק "רדיקליים חופשיים" ורעלים המצויים לטענת המערערת על שטח העור. כמו כן מזרז המוצר חילוף חומרים ומונע כינון בקטריאלי. ב. האם מוצרי המערערת הינם תכשירים המשמשים לריפוי או מוצרי קוסמטיקה יש לדון בטענה זו של המערערת בשלב ראשון, שכן אם תתקבל טענתה בדבר היותם של מוצריה תכשירים המשמשים לריפוי, הרי שהם ייכללו בתוספת לסעיף 2 לחוק מס קניה כאמור לעיל, לגביה לא ניתנה לשר האוצר סמכות לקבוע מס. אין ספק כי הנטל להוכחת טענה זו של המערערת מוטל עליה מתחילת הדרך ועד סופה. כמו כן, יש לציין כי אין מחלוקת בין הצדדים כי המוצרים אינם בגדר תרופה כהגדרתה על פי נוהל אישור תכשיר רפואי על פי תקנות הרוקחים (תכשירים רפואיים). תקנות הרוקחים (תכשירים רפואיים) הותקנו מכוח פקודת הרוקחות [נוסח חדש], תשמ"א - 1981. אין למעשה גם מחלוקת כי המכשירים אינם בגדר רפואות כאמור ברישא של סעיף (2) לתוספת לסעיף 2 לחוק מס קניה. יש אם כן לבחון את טענת המערערת כי התכשירים משמשים לריפוי. טענה זו של המערערת כי מוצריה הם תכשירים המשמשים לריפוי, נטענת במקביל לטענתה כי יש לסווג את המוצרים לפי סעיף 30.04 לתעריף המכס, על פיו פטורים ממכס "תרופות ... העשויות מוצרים מעורבבים או בלתי מעורבבים לשימושי מרפא ומניעת מחלות הנתונות במנות מדודות או באריזות למכירה קמעונאית". המערערת לא עמדה בדרך כלשהי בנטל להוכיח כי מוצריה הם אכן תכשירים המשמשים לריפוי. עיקר ראיותיה של המערערת וטיעוניה במסגרת הסיכומים, התמקדו בביסוס מדעיותו של תחום הארומתרפיה והסגולות המרפאות של תכשירים המופקים במסגרת פרקטיקה זו. נראה כי הדיון הרחב אשר התקיים בשאלה זו לא תרם להוכחת השאלה האמיתית שבמחלוקת. השאלה שבפני אינה השאלה התאורטית האם יש אכן מקום להכיר בארומתרפיה כמדע. על מנת לקבוע כי יש לקבל את טענת המערערת בדבר סיווג התכשירים המיוצרים על ידה במסגרת הוראות פרט 30.04 לפרטי המכס, או את טענתה כי הם בגדר תכשירים המשמשים לריפוי לצורך פטור ממס - היה על המערערת להוכיח כי המכשירים הספציפיים נשוא הדיון הם אכן מוצרים בעלי סגולות רפואיות. בהקשר למבחנים בהם על התכשירים לעמוד, על מנת להוכיח את תכונות הריפוי שלהם, ניתן ללמוד באנאלוגיה מהמבחנים אשר צוינו על ידי הרוקחת הראשית של משרד הבריאות, הגב' בתיה הרן אשר העידה מטעם המשיב. גב' הרן הגישה שתי חוות דעת מטעמה, בהן הציגה את המבחנים העיקריים המקובלים בעולם להכרה בתרופה. הגב' הרן ציינה את המבחן העיקרי והוא מבחן הוכחת היעילות, הבטיחות והאיכות של המוצר הרפואי. בענין זה יש לעמוד בקריטריונים בינלאומיים - יש להוכיח יעילות אוביקטיבית, יש לבצע ניסוייים קליניים בדרך מבוקרת, יש להגדיר את הפרמטרים שנבדקו, יש לבצע רישום וביקורת של החומרים שבהם נעשה שימוש, יש להציג את שיטת המחקר, את השיטות הסטטיסטיות בהן נמדדו התוצאות ויש לדווח על המסקנות באופן מסודר בהתאם לאותם קריטריונים שנקבעו. מאחר ואין מחלוקת בין הצדדים כי לא מדובר במקרה הנוכחי בתרופות, ברור שאין מקום להחלת כל אותם קריטריונים באופן מדויק על מנת להוכיח קיומו של תכשיר המשמש לריפוי. עם זאת, אין ספק כי גם לגבי תכשיר כזה יש להוכיח קיומן של תכונות ריפוי ספציפיות לכל תכשיר ותכשיר, כאשר מבחן העל הוא היעילות, הבטיחות והאיכות של התכשיר המשמ לריפוי. במקרה שבפני, לא התמודדה המערערת בדרך כלשהי עם דרישה זו, והפנתה כאמור לתחום הרפואה האלטרנטיבית. אין בקיומו של תחום הרפואה האלטרנטיבית, גם אם הארומתרפיה מהווה חלק ממנו, כדי להוכיח את תכונות הריפוי אותן ייחסה המערערת לתכשירים נשוא הערעור. מטעם המערערת הוגשה חוו"ד של ד"ר גילר שהוא כירורג מומחה. ד"ר גילר ניסה לבסס את תכונות הריפוי של מוצרי המערערת על ניסויים עצמיים אותם ביצע בעצמו ובמקורבים. בענין זה מקובלת עלי לחלוטין עדותה של גב' הרן אשר העידה כי המסמכים אשר צורפו על ידי ד"ר גילר אינם עונים על הקריטריונים הנדרשים, וכי הסתמכותו על הניסויים אשר נעשו על ידו לצורך הוכחת יעילות המוצרים או בטיחותם תמוהה ביותר. לא ניתן להסתפק בניסיון עצמי או ניסיון במקורבים, על מנת להגיע למסקנה כי המוצר בטוח ואין לו השפעות מזיקות על אנשים אחרים. מבחן הניסוי המבוקר הינו רלוונטי גם לתכשירים המשמשים לכאורה לריפוי, גם אם אין אלה בגדר תרופות. על מנת לראות במוצר כתכשיר המשמש לריפוי, עליו לעמוד לפחות במבחנים אשר יצביעו על איכותו ועל בטיחותו. זאת על מנת להמנע מהגדרת תכשירים כמשמשים לריפוי בעוד תכשירים אלה יכולים לגרום נזק בשימוש. מעדותה של גב' הרן עולה גם כי העיון בנספחים לחוות דעתו של ד"ר גילר מעלה שלא נערכה כל אנאליזה לתכשירים ולכן לא ניתן לקבל מידע על היעילות והבטיחות שלהם. גם מחוות דעתו של ד"ר גילר לא ניתן ללמוד על הרכב מוצרי המערערת. כך עולה גם מעדותם של עדים אחרים אשר העידו מטעם המערערת (ד"ר רוזה אבלסון בעמ' 19 לפרו', מיום 19.11.97 ופרופ' בוכבאהור בעמ' 60 לפרו' מיום 19.11.97). תכשירים אשר אין לדעת מה מרכיב אותם, בוודאי שאין לומר כי הם משמשים לריפוי. בהקשר זה אין גם רלוונטיות לטענת המערערת כי בתכשיריה יש גם חומרים החודרים לדם. לטענה זו לא הונחה כל תשתית ראייתית מלבד עדותו של מנהל המערערת. המערערת טרחה והגישה חוות דעת רבות מטעמה של מומחים בתחום הרפואה. יש להניח כי אילו היה ממש בטענה זו, הרי שהמערערת לא היתה מסתפקת בדברי מנהלה. מכל חומר הראיות עולה בבירור כי התכשירים אשר יוצרו על ידי המערערת הינם תכשירים קוסמטיים לכל דבר וענין. מסקנה זו עולה כבר בשלב ראשון מעיון בדפי המידע הנלווים למוצרי המערערת. דפי מידע אלה נמסרו ע"י המערערת לידי גב' הרן. דפי מידע אלה מתארים למעשה את המוצרים נשוא הערעור. כך למשל, דף מידע 512/51-0 מתייחס למוצר השלישי במסגרת התכשירים הארומטרפיים, מוצר המשמש לטיפול בעור נגוע, עור עם אקנה ועור שמן. במסגרת הספסיפיקציות נאמר כי התכשיר שומר על גמישות העור, כי הוא מרגיע, כי הוא שומר על העור חלק, זוהר ורך, כי הוא יחיד במינו לעור נגוע ועור עם אקנה, הוא נספג בעור מבלי להשאיר שכבה שומנית. כמו כן נאמר כי בין המרכיבים שלו נמצא שמן שקדים, שמן סומסום, שורשים מלחחים, פרחי קלנדולה ושמנים פעילים, בין היתר של לימון, גרניום, ציפורן, לבנדר וטימין. נאמר כי יש להשתמש בתכשיר בשכבה דקה על עור נקי ולהחדיר אותו בתנועות מסאז' של האצבע לתוך העור עד שהוא נספג. השימוש הוא שימוש יומי, בהתאם לצורכי העור. דף מידע 45/4-0 מתייחס למוצר הראשון במסגרת התכשירים הארומטרפיים, שמן לקמטים בעיניים. במסגרת הספסיפיקציות נאמר כי המוצר דוחה ומעלים קמטים מסביב לעיניים. כמו כן הוא מטשטש קמטים קיימים, השמן משפר את האלסטיות של העור ומונע התייבשות, במיוחד בעיניים ובעפעפיים. המוצר מורכב ממאה אחוז מרכיבים טבעיים: שמן שקד, שמן אם החיטה ושמן גזר. השמנים המצויים בו הם, בין היתר, שמני ורד, גרניום ולבנדר. המוצר כולל גם ויטמין E. גם במוצר זה יש להשתמש על עור נקי ולהחדיר אותו לעור בתנועות מסאז' סיבוביות ע"י האצבעות. נאמר כי בימים הראשונים של השימוש בתכשיר, יכולה להיות תחושה של עקצוץ. דף מידע 131/0 מתייחס למוצר השני במסגרת התכשירים הארומטרפיים, שמן גוף ארומטרפי לאחר האמבטיה. במסגרת הספסיפיקציות נאמר כי התכשיר משמש לריכוך העור, לשמירה על הלחות ועל מנת לאזן את רמת החומציות. המוצר מורכב משמן שקדים ושמן חוחובה. המוצר מופיע בחמישה אופנים, בהתאם לטעמו של הלקוח: "אקזוטי, קלאסי, רומנטי, משפחתי ואקסטזי". כל אחד מסוגים אלה כולל שמן אחר, בין היתר פצ'ולי, לבנדר, וניל וורדים. השימוש במוצר זה הינו לאחר האמבט, על עור נקי ולח, כאשר יש להשתמש בו בכמויות קטנות. דפי מידע אלה מתייחסים אך ורק לחלק מהמוצרים, אולם בעיקרון צורת ההתוויה באשר לשימוש ולמרכיבים דומה גם ביחס לתכשירים אחרים המיוצרים ע"י המערערת. די בתיאור האמור לעיל על מנת לשלול את טענת המערערת בדבר היותם של התכשירים תכשירי ריפוי מסוג כלשהו. נראה כי טענה זו איננה מתיישבת בדרך כלשהי עם ההיגיון של האדם הסביר. אולם, נראה כי לא רק פרשנות רגילה של אדם מהצד תביא למסקנה זו, אלא גם המומחית מטעם המשיב החזיקה בדעה זו מבחינה מקצועית. גב' הרן קבעה בחוות דעתה הראשונה כי עפ"י המסמכים אשר הוגשו לה על ידי המערערת, ובמיוחד דפי המידע אשר נסקרו על ידי לעיל, מדובר במוצרים קוסמטיים. על קביעה זו חזרה גם בחוות דעתה השניה. גב' הרן אף בדקה את החומרים המרכיבים את התכשירים ואת ריכוזם כפי שדווחו על ידי המערערת, והשוותה נתונים אלה לנתונים הרשומים בשני מדריכים מובילים בארה"ב ובאירופה לענין תחולתם של מוצרים המוגדרים כקוסמטיים (חוות הדעת השניה של גב' הרן, עמ' 299 לפרו' מיום 9.3.00 ועמ' 323 לפרו' מיום 30.6.03). בהקשר זה מקובלת עלי גם עדותה של גב' לפן ז"ל, אשר הגישה חוות דעת כמהנדסת כימית מטעם המשיב. על פי עדותה, ייחס מנהל המערערת תכונות רפואיות לתכשירים כאשר מדובר למעשה בתכונות קוסמטיות רגילות, כגון רמת החומציות של התכשירים. הגב' לפן ז"ל הבהירה בחקירתה כי רמת החומציות אליה התייחס מנהל המערערת מאפיינת מוצרים קוסמטיים רבים, ואין מדובר בתכונה נדירה או בתכונה רפואית בלבד (עמ' 241 לפרו' מיום 6.7.98). על דברים אלה חזרה גב' לפן ז"ל גם בחוות דעתה לגבי שמני התמצית. בענין שמני התמצית העידה גם הגב' הרן והסבירה כי שמנים מסוג זה, כגון שמן לבנדר או סיליקה משמשים לעיתים תכופות בקוסמטיקה (עמ' 259 לפרו' מיום 29.11.99). המסקנה הברורה והפשוטה כי המוצרים אשר יוצרו על ידי המערערת הינם מוצרי קוסמטיקה, עולה גם מהתנהגותה של המערערת עצמה. המערערת סיווגה את התכשירים שבמחלוקת כתכשירי קוסמטיקה בין השנים 92' - 94' לצורך ייצואם לחו"ל. מוצגים נ/2 עד נ/20 הינם רשימוני יצוא, במסגרתם הצהירה המערערת כי התכשירים הם תכשירים קוסמטיים. מנהל המערערת נשאל על ידי בית משפט במסגרת החקירה ביום 20.11.97, כיצד ידעה חברת השילוח לתאר את הסחורה כמוצרי קוסמטיקה וענה כי אינו יודע להשיב על כך. תשובה זו אינה מקובלת עלי, שכן מובן מאליו שהתיאור הנמצא ברשומון אינו נרשם על ידי חברת השילוח מבלי שהתקבלו על ידה נתונים מדויקים מאת החברה המייצאת את המוצרים. לאור כל האמור לעיל, יש לקבל את קביעת המשיב על פיה מדובר בתכשירים קוסמטיים. ג. הסיווג הפנימי של התכשירים הקוסמטיים המערערת טענה, כאמור, כי גם אם יגיע בית המשפט למסקנה על פיה מדובר בתכשירים קוסמטיים, הרי שיש לסווג אותם לפי אחד הרכיבים הפעילים בכל אחד מהתכשירים. לאור זאת, נטען על ידה כי את שמני התמצית יש לסווג בפרט 33.01 לפרטי המכס, את שתי האבקות בפרט 12.11 ואת המיצוי הצמחי בפרט 13.02. דרך זו של סיווג המוצרים על פי אחד הרכיבים הפעילים בכל אחד מהם, איננה נכונה ואיננה עולה בקנה אחד עם ההלכה של בית המשפט העליון. במסגרת ע"א 2102/093 מ"י נ' מירון פד"י נא(5) 160, קבע בית המשפט כי סיווגם של מוצרים הינו על פי מבחן המהות, אשר בוחן את השימוש הנכון והמתאים במוצר לפי התכונות שלו. המוצרים הינם תכשירים, כלומר תערובות של חומרים כימיים המיוצרים בהליך של מיצוי וזיקוק, כפי שנאמר בחוות הדעת של גב' לפן ז"ל. כלומר, לא מדובר ברכיב בודד, אלא ברכיב המהווה חלק מהתערובת שיצרה את המוצר. את השימוש הנכון והמתאים במוצר לפי תכונותיו, קבעה למעשה המערערת עצמה באותם דפי מידע אשר הפיצה, אליהם התייחסתי קודם לכן. לגבי כל אחד ואחד מהמוצרים נאמר במפורש לשם מה הוא מיועד וכיצד להשתמש בו. מכאן עולה בבירור שקיומו של מרכיב מסוים בכל אחד ואחד מהתכשירים, אינו מתווה בהכרח את השימוש של המוצר. המוצרים משמשים, לפי הגדרת המערערת עצמה, לטיפוח העור בדרכים שונות. בהתאם להגדרה זו של סוג השימוש, יש לבחון את הסיווג אשר נעשה ע"י המשיב, ולראות האם הוא אכן תואם את מהות המוצר על פי מבחן המהות שנקבע כאמור על פי פס"ד מירון. המשיב בחר לסווג את המוצרים לפי פרטים 33 ו-34. פרטים אלה הם תכשירים לשמירה על העור (פרט 33.04), תכשירים פעילי שטח לניקיון אישי (פרט 33.02), תכשירים לשיער (פרט 33.05) או תכשירים אחרים של קוסמטיקה או טואלט (פרט 33.07). כאשר ניתן למצוא פרט ספציפי המתאים לכל אחד ואחד מהתכשירים, אין מקום לבצע את סיווג השמנים הארומטרפיים כשמני תמצית ואת האבקות כצמחים מיובשים ומרוסקים, כדברי המערערת. הגדרה זו חוזרת שוב לסיווג על פי אחד המרכיבים של המוצר אותו ניתן, כאמור, לסווג במסגרת אחד הפריטים, כפי שסיווג המשיב. סבון הוא תכשיר פעיל שטח לניקיון אישי, שמן לעיניים הוא תכשיר קוסמטיקה וכך גם puffing powder, המתואר בדפי המידע כמרכך עור, גם אם כל אחד מהם כולל שמן תמצית או צמחים מיובשים. אין גם לקבל את טענתה של המערערת על פיה יש לסווג את התכשירים הארומטרפיים כשמני תמצית בפרט 33.01, משום שמוצרים אלה מכילים שמני תמצית, גם מסיבה נוספת. בפרט זה ניתן לסווג תכשירים הכוללים תזקיקים מימיים. מתוך עדותו של מנהל המערערת עולה כי הוא מכין את התכשירים ע"י ערבוב של שמני תמצית עם חומרים אחרים, או ערבוב של חומרים שאינם שמני תמצית כלל. אין ספק כי שמן תמצית אינו יכול להיות תזקיק מימי, המורכב רובו ככולו ממים, כפי שהעידה הגב' לפן ז"ל במסגרת חוות דעתה. יתרה מזאת, נאמר במפורש בכלל 2 לחלק השישי של תעריף המכס, כי טובין שניתן לסווגם בין היתר בפרטים כפי שסיווג אותם המשיב, כאשר הם נתונים במנות מדודות או למכירה קמעונאית, כמו במקרה שבפניי, יהיה סיווגם בפרטים אלה ולא בפרט אחר שבתוספת. גם לאור הוראה זו, אין לסווג את התכשירים בפרט 33.01. באשר לסבון טענה המערערת, כאמור, כי מדובר במיצוי צמחי שאיננו אבקתי ויש לסווג אותו על פי פרט 13.02 המתייחס להפרשות ותמציות צמחים. המשיב סיווג אותו כמוצר לניקיון אישי, על פי פרט 34.02. כפי שכבר אמרתי לעיל, סבון הוא מוצר המשמש לניקיון אישי, וזו מהות שימושו. 4. סיכום התוצאה היא כי אין כל בסיס לטענות המערערת באשר לסיווג התכשירים המיוצרים על ידה. הסיווג אשר נעשה על ידי המשיב תואם את מהות התכשירים הן על פי השימוש המיועד להם והן על פי תיאורה של המערערת עצמה במסגרת דפי המידע ובמסגרת הרשימונים, כפי שציינתי לעיל. תיק זה התנהל במשך שנים רבות, כאשר חלק ניכר מטיעוניה של המערערת התייחסו לתורות כלליות ואלטרנטיביות, בעוד שהמחלוקת הינה מחלוקת מקומית ועניינית באשר לסיווג התכשירים לעניין קביעת המס החל עליהם. במחלוקת זו קיבלתי לחלוטין את טענות המשיב. המערערת תשלם את הוצאות המשיב בסך 25,000 ₪ + מע"מ, בצירוף הפרשי הצמדה וריבית כדין מהיום ועד ליום התשלום בפועל. מס קניהקוסמטיקהמיסיםמוצר