מה הדיו במקרה של הכרה בחוב ניכויים משנים קודמות ? כאשר הפרשי המס בהם חויב הנישום נבעו מחילוקי דעות בתום לב (בניגוד לרשלנות או אי-איכפתיות) - יש להתיר למעביד לתבוע את הפרשי ההצמדה והריבית גם אם קרן החוב נתבעת בשנה אליה היא מתייחסת. סעיף 17(1) לפקודת מס הכנסה שכותרתו "הניכויים המותרים", קובע כדלקמן: "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31 - יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד, לרבות - (1) ריבית והפרשי הצמדה (א) סכומים המשתלמים בתור ריבית והפרשי הצמדה על כסף שלווה, אם נוכח פקיד השומה שהם משתלמים על הון ששימש בהשגת ההכנסה; ...". להלן פסק דין בנושא הכרה בניכוי מס משנים קודמות: פסק דין 1. המחלוקת בערעור שלפני עניינה דרישת המערערת בשנת 2002 להכיר לה כהוצאה לצורכי מס תשלום בסך 1,116,000 ש"ח של ריבית והפרשי הצמדה (להלן: גם התשלום), אשר שולם על ידה בגין חוב ניכויים משנים קודמות לפקיד שומה ירושלים 3, שבחן את תיפקודה של המערערת כמעביד. המשיב, שבחן את פעילותה הכללית כנישום, סרב להכיר בהוצאה. 2. התשלום נעשה בעקבות הסכמי פשרה שהתייחסו לסכומי כסף אשר בעלי מניות המערערת משכו ממנה בשנים 1995-1999. המערערת טענה כי מדובר בהלוואות והמשיב טען כי מדובר בשכר עבודה, וחייב את המערערת בשומת ניכויים שהוציא ביום 16.4.01 בתשלום מס ניכויים. 3. המשיב, לאחר שדחה את הדרישה להכיר בתשלום האמור כהוצאה, שהוגשה כאמור ב-2002, הוציא למערערת צו לפי סעיף 152(ב) לפקודה, שבגדרו נקבעה למערערת הכנסה חייבת בסך 466,580 ש"ח (במקום הפסד מוצהר של 352,094 ש"ח), והמערערת חויבה בתשלום מס בסך 167,969 ש"ח. על צו זה הוגש הערעור. 4. במסגרת הליכים משפטיים קודמים, נחתמו בין הצדדים (המערערת ופקידי השומה ירושלים 1 וירושלים 3) במרץ 2003 שני הסכמים הנוגעים לשנות המס האמורות, ואלו קיבלו תוקף של פסק דין. אין מחלוקת כי על פי המוסכם סווגו משיכות הכספים כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה), והמערערת חויבה בשומת הניכויים בתשלום מס בגינן. עוד הוסכם, כי יותר למערערת לנכות מהכנסותיה החייבות בכל אחת משנות המס האמורות הוצאות שכר עבודה בגובה המשיכות בתוספת המס שחויבה בגינן. ברם, הסכמי הפשרה לא התייחסו לשאלה אם יותר למערערת לנכות כהוצאה לצורכי מס את הפרשי ההצמדה והריבית שעליה לשלם על חוב הניכויים. 5. המערערת טוענת כי הריבית והפרשי ההצמדה המשתלמים על חוב מס לניכויים מהווים הוצאה מותרת בניכוי על פי סעיף 17(1) לפקודת מס הכנסה, וכי היה בידה לנכות את המס על פי ההלכה שנקבעה לעניין פירושו של סעיף זה בע"א 438/90 פקיד שומה חיפה נ' הד הקריות בע"מ, פ"ד נא(5) 668 (1997) (להלן: עניין הד הקריות), ובעיקר לאור דברים מפורשים שנכתבו בו ע"י כב' השופט מ' חשין לעניין השלכת קיום תום לב במחלוקת עם פקיד השומה על הזכות לנכות את התשלום. מנגד טוען המשיב, כי על פי פסיקת בית המשפט העליון בעניין הד הקריות, אין ביד המערערת לנכות את התשלום. 6. סעיף 17(1) לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה), שכותרתו "הניכויים המותרים", קובע כדלקמן: "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31 - יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד, לרבות - (1) ריבית והפרשי הצמדה (א) סכומים המשתלמים בתור ריבית והפרשי הצמדה על כסף שלווה, אם נוכח פקיד השומה שהם משתלמים על הון ששימש בהשגת ההכנסה; ...". לעניין תחולת ס"ק 1 יוטעם, כי המערערת לא טענה לקיום הלוואה שבגדרה המלווה הוא האוצר. מכל מקום, טענה מעין זו נדחתה בעניין הד הקריות, כאשר הוסבר שלהלוואה נדרשת הסכמה בין הצדדים, ואין היא יכולה להתקיים על פי רצון צד אחד (לגישה הטוענת, כי מבחינה כלכלית אין כל הבדל בין "הלוואה" כזו לבין הלוואה אחרת, ראו את מאמרו של פרופ' יצחק הדרי "ניכוי הוצאות מימון בשל חוב ניכויים לרשויות מס הכנסה" מסים יב/4 א-39 (1998)). המשיב אף טוען כי לא מתקיימים תנאי סעיף 17(1) לניכוי, מאחר שאין מדובר כלל בהלוואה ומאחר שההוצאה לא הוצאה ליצור הכנסה. זו היתה דעתו של כב' השופט חשין בעניין הד הקריות, שכתב כי הריבית והפרשי ההצמדה המשתלמים על חוב מס לניכויים אינם מקיימים את תנאי היותם ההוצאה ליצור הכנסה. כב' השופט גולדברג, באותו פסק דין, סבר שאין להעמיד את תשלום הפרשי ההצמדה והריבית באופן עצמאי במבחן סעיף 17, מאחר שיש לראותו כשלוב בקרן המס. דעה שונה מדעתו של כב' השופט חשין גם מובעת במאמר הנזכר. מכל מקום, המערערת ממקדת טיעונה בחריג "תום הלב", ואינה טוענת כי מדובר בהלוואה שניתנה ע"י רשות המס. 7. טענת המערערת לתחולת חריג "תום הלב" נקשרת לטענתה בדבר אופן היווצרות חוב הניכויים. לדברי המערערת "חוב הניכויים לרבות הריבית וההצמדה בגינו ... נוצרו כתוצאה ישירה של הסכם הפשרה". המערערת מנמקת זאת בכך שהיא לא הסכימה עם המשיב כי מדובר בשכר, ולכן הגישה ערעור על הצווים שיצאו בעניין. המערערת מדגישה כי לא בכדי נאות פקיד שומה ירושלים 3, כחלק מהפשרה, להשית על משיכת המשכורת שיעורי מס נמוכים באופן משמעותי מהמס הרגיל החל על פי הפקודה, והמשיב עצמו הכיר במשיכות כהלוואות. המערערת מוסיפה כי הפשרה אינה מבטלת את העובדות הבסיסיות שקדמו לה, ובכללן העובדה שחוב הניכויים נשוא הריבית וההצמדה לא נבע מפיגור בתשלום, אלא כתוצאה מהפשרה, ולכן, לשיטתה, בוודאי שאין מקום לטענת המשיב, לפיה מדובר בעבירה של אי-העברת ניכויים, הנקשרת לטענה שעמדתו מוצדקת מהיבט תקנת הציבור. 8. טענת המערערת כי החוב לא היה קיים קודם לפשרה אינה משכנעת, שהרי מהסכם הפשרה עצמו עולה, כי גרסת המערערת לעניין מהות המשיכות נדחתה. עובדה זו מלמדת, לכאורה, כי היה גם על המערערת להתייחס אל המשיכות שהתרחשו קודם לפשרה מלכתחילה כאל שכר עבודה. יתר על כן, הרי אין המערערת חולקת על כך שבעקבות ההסכם היה עליה לשלם הפרשי הצמדה וריבית ואלו בהכרח משתלמים בשל פיגור בתשלום המס. קשה גם להלום כי חוב הניכויים נוצר כתוצאה ישירה של הסכם הפשרה. אכן, הכרת המערערת בחוב זה כלפי המשיבה באה, מבחינת לוח הזמנים, בשלב של הסכם הפשרה. ואולם, לא הסכם הפשרה יצר את עצם החיוב אלא פעולות שקדמו לו. המערערת מדגישה בהקשר זה, כי זכאית היא לניכוי הנטען, מאחר שביסוד אי-תשלום המס במועד מונחת מחלוקת אמיתית שהתעוררה בתום לב בינה לבין המשיב, לעניין מהות המשיכות. את חשיבות קיום תום הלב בעניינה מבססת המערערת על גישתו של כב' השופט מ' חשין, בעניין הד הקריות. ב"כ המערערת אף סבור, כי הגישה לפיה במצב של מחלוקת בתום לב יש להתיר ניכוי הריבית והפרשי הצמדה כהוצאה משותפת, מקובלת גם על שופטים אחרים שישבו באותו עניין. המשיב סבור, כי פסה"ד בעניין הד הקריות מוביל למסקנות אחרות. יש, אפוא, לברר מהות ההלכה שנקבעה בעניין הד הקריות, ובכך אעסוק עתה, תוך הצגת השיקולים העיקריים שהועלו שם ושיש להם השלכה לענייננו. 9. דעות השופטים בעניין הד הקריות לא היו אחידות, והצגת ההלכה העולה הימנו מעוררת קשיים. אקדים לבחינת דבריו של כב' השופט מ' חשין בנושא תום הלב מספר הערות לגבי עיקר גישתו. כב' השופט חשין הדגיש, כי תשלום הפרשי הצמדה וריבית על חוב המס לא נועד להטיל סנקציה על החייב, אלא מטרתו היא שמירת ערכו הריאלי של החוב המקורי. מנקודת מוצא זו הסיק: "משידענו כך נוסיף ונדע כי שאלת תום ליבו של החייב אין היא לכאורה לעניין" (שם, בעמ' 685). לשיטת כב' השופט חשין, "משלא קיים המעביד את חובתו על פי דין ולא העביר לרשויות המס כספי ניכויים שניכה", אזי אין הוא עומד בתנאי של "יציאות והוצאות" שהיו לו ביצור הכנסתו החייבת (שם, בעמ' 685-686), הקבוע בסעיף 17 לפקודה. בהמשך דבריו מסביר כב' השופט חשין, בהישען על אותו שיקול, מדוע הכלל של "הטפל הולך אחר העיקר" (שעליו נשען כב' השופט ד' ביין בבית המשפט המחוזי באותו עניין) אינו יפה לעניין הפרשי הצמדה וריבית. נימוקו היה: "הפרשי ההצמדה והריבית אינם הוצאה בת ניכוי מהכנסות באשר לא הוצאו בייצור ההכנסה ולשם כך בלבד. הפרשי ההצמדה לא נוצרו לשם ייצור ההכנסה, אלא בשל איחור בתשלומם של ניכויים, וממילא לא ייאמר כי נוצרו בייצור ההכנסה "ולשם כך בלבד"" (שם, בעמ' 688). עוד מדגיש כב' השופט חשין, כי כספי המס על שכר העובדים המנוכים ע"י המעביד מהשכר והמועברים בסופו של דבר ליעדם, הם למעשה כספים של אוצר המדינה המועברים באיחור - "אכן, את קרן המס זכאי הוא המעביד לנכות מהכנסותיו - שהרי קרן המס אינה אלא הוצאת אמת שהיתה למעביד בייצור הכנסתו - ואולם מה זכות קונה הוא המעביד לנכות מהכנסתו את הפרשי ההצמדה והריבית? וכי אלה כספיו שלו הם (באורח מושגי) שנזכה אותו לנכותם מהכנסתו? ... המעביד אינו זכאי לנכות את הפרשי ההצמדה והריבית, שלו הותרנו לו לעשות כן היה הוא זוכה לניכוי שתי פעמים" (שם, בעמ' 689). כב' השופט חשין הגיע גם למסקנה, שדינו של מקרה שבגדרו המס נוכה אך לא הועבר זהה למקרה שבו לא נוכה המס כלל משכר מהעובד, לפי שגם בו הפרשי ההצמדה והריבית המשולמים בשל הפיגור לא באו לעולם לשם ייצור ההכנסה, אלא בשל האיחור בהעברת סכומי הניכויים לפקיד השומה (שם, בעמ' 691). לעניין מקרה שבו לא נוכה המס ולא הועבר במועד, מבחין כב' השופט חשין בין מצב שבו השומה בשנה שבה היה על המעביד להעביר את המס פתוחה, לבין מקרה שבו היא סגורה. כאשר המעביד לא ניכה את המס ולא העבירו, אך השומה היתה פתוחה, סבור כב' השופט חשין כי: "אין כל מניעה כי יוסף להוצאות המעביד בשנה הרלוונטית אותו סכום כסף (קרן המס) שהיה עליו לנכות ולא ניכה. מאותה שעה ואילך יהא דינו של המעביד כדין המעביד במקרה של מעביד שניכה משכר עובדיו ולא העביר לפקיד השומה את כספי הניכויים. ומה ראשון ולא יהיה זכאי לנכות מהכנסותיו את הפרשי ההצמדה והריבית כן יהא דינו של השני" (שם, בעמ' 693). כאשר השומה סגורה, מציין כב' השופט חשין כי חטא אי-הניכוי במועד - אי-ניכוי משכר העובדים וכנגזר מכך אי-ניכוי מהכנסותיו שלו - רובץ לפתח המעביד, ואולם, לדבריו, "ענייננו אין הוא בחטא ובעונש", ולכן יש לומר למעביד כי סעדו בבקשה לתיקון השומה לשנה הרלוונטית ואם הדבר ייעשה, מצבו יהיה כמעביד הראשון. אך במקרה בו פקיד השומה לא ייענה לבקשתו של הנישום ויסרב לפתוח את השומה לשנה הרלוונטית - בפגיעה זו יסתיים ההליך. לשון אחר: המעביד לא יזכה בכל מקרה לנכות הפרשי הצמדה וריבית על חוב ניכויים שלא שולם במועד. 10. לדיון בחריג תום הלב שהמערערת נשענת עליו, הקדים כב' השופט חשין דיון כללי בהשלכת סיבת אי-הניכוי משכרו של העובד, בציינו שזו יכולה להיות "טעות שבהיסח הדעת" ויכולה להיות פעולה בכוונה וביודעין, והסביר, בין השאר, כי העובדה שהמעביד נהנה (בתקופת הפיגורים בתשלום) מכסף לא לו, שוללת את התרת ניכוי הפרשי ההצמדה והריבית: "גם אם אי הניכוי נעשה מחמת רשלנות, אותה רשלנות אינה כלל לעניין. המעביד נהנה מכסף לא לו (באורח מושגי) וממילא אין הוא זכאי לניכוי הפרשי הצמדה וריבית ... ועל כל אלה: בבחינת מדיניות משפט המסים דומני כי יש וראוי לרפות ידיהם של רשלנים - לא כל שכן של מי שעושים בניגוד לדין בכוונה מכוון - ולחזק את ידיהם של הממלאים את חובתם במועדה כדין וכראוי. אם יורשה מעביד לנכות הפרשי הצמדה וריבית כהצעת הד הקריות, כמו קיבלנו כי המעביד הוא שיחליט אימתי ישלם ואימתי לא ישלם מס שהוא חייב בו, וכך שלא על פי החובה המוטלת עליו לשלם במועד שנקבע מפורשות בדין" (שם, בעמ' 692). ברם, בסיום הדיון האמור מביע כב' השופט חשין דעתו כי יש לקבוע "יוצא אחד" לגישתו האמורה - "והוא למקרה בו נתגלעו חילוקי דעות בתום לב בין פקיד השומה לבין המעביד, חילוקי דעות הנסובים על השאלה אם חייב היה המעביד לנכות משכר העובד אם לאו. דומני כי במקרה זה יהיה המעביד זכאי לניכוי הפרשי הצמדה וריבית אף הם ובלבד שהעלה את נושא חילוקי הדעות בהזדמנות הראשונה שנקרתה לפניו. אין צורך שנתווה עתה את גבולותיו של יוצא זה וימים יגידו" (שם). על דברים אלו סומך ב"כ המערערת טענתו, לפיה בשל תום הלב של המערערת במחלוקת לעניין מהות המשיכות, זכאית היא לניכוי הפרשי ההצמדה והריבית. גישת כב' השופט חשין, אפוא, מובילה לשלילת זכות הניכוי, להוציא במקרה שבו חל "יוצא" תום הלב. שני השופטים האחרים, כב' הנשיא ברק וכב' השופט גולדברג, שדנו גם הם באותו עניין, לא התייחסו ל"יוצא" זה. 11. להבנת עמדת כב' השופט גולדברג בנושא החריג, אציג תחילה את עיקר שיקוליו בסוגיה בכללותה. כב' השופט גולדברג מחלק את דיונו בין שלושה מקרים. הראשון: אי-העברת סכומי מס שנוכו, השני: הפרת חובת הניכוי בדיווח מלא, והמקרה השלישי - הפרת חובת הניכוי עקב דיווח לקוי על ההוצאה הכוללת בעבור הכנסת עבודה. נימוקו הבסיסי של כב' השופט גולדברג בסוגיה זו הוא כלכלי: "כאשר המעביד מנכה את חוב המס הנומינלי בעת הוצאת ההוצאה אין הצדקה כלכלית לניכוי נוסף של מרכיב זה. אין גם הצדקה לניכוי המרכיב האינפלציוני, שכן, מרכיב זה אינו מהווה הוצאה ממשית נוספת, אלא הוא מונע פיחות בערכה של הוצאה שנוכתה בעבר ומשולמת בפועל בהווה. נוכח השקילות הכלכלית בין ערך ההוצאה שהותר למעביד בעבר לנכותה לערך המס שהועבר לרשויות המס כיום, נשמטת הקרקע מתחת לטענה בדבר גביית יתר של מס עקב איסור ניכוי המרכיב האינפלציוני כהוצאה" (שם, בעמ' 709). נימוק זה עולה בקנה אחד עם גישת כב' השופט חשין בעניין סיבת תשלום הפרשי ההצמדה והריבית. משאלה אך באו לפתור בעיית הפיגור בתשלום וירידת ערך הכסף, הדעת נותנת כי לא קיימת הצדקה כלכלית לניכוי. לשיטת כב' השופט גולדברג, גם כאשר המעביד לא ניכה את המס 'מסיבה כלשהי' והעובד קיבל את מלוא שכרו, גם אז אין לנכות כהוצאה את הפרשי ההצמדה והריבית, כיוון שעומדת למעביד זכות שיפוי מן העובד בגין תשלום יתר זה. אך כאשר קיימת מניעה מעשית למימוש זכות השיפוי, ניתן יהא לנכות את ההוצאה הנוספת כולה במסגרת סעיף 17(4) לפקודה, ולראות בחובו של העובד למעביד כחוב אבוד שניתן לנכותו כהוצאה (שם, בעמ' 711). אשר למקרה "שלישי" של הפרת חובת הניכוי עקב דיווח לקוי על ההוצאה הכוללת עבור תשלום הכנסת עבודה (מצב החל בענייננו), סבור כב' השופט גולדברג כי נגרם עיוות כלכלי, כאשר קרן חוב המס הנומינלית לא דווחה כהוצאה בעת התגבשותה וקיימת סכנה של גביית מס יתר מן המעביד. כדי להימנע מהעיוות הכלכלי, ניתן, לדבריו, לנקוט באחת משתי דרכים: "דרך אחת, לפתוח את שומת המעביד בשנה שבה שולמה הכנסת העבודה לעובד, ולהגדיל את הוצאתו בשיעור ערכה הנומינלי של שומת הניכויים כשסביר הוא כי בעקבות גידול זה בהוצאות יהא המעביד זכאי להחזר מס. דרך אחרת היא, להתיר למעביד ניכוי תשלום הפרשי ההצמדה והריבית כהוצאה בשומת הכנסותיו, הנערכת בעת פרעון חוב המס, כשיש להניח שבעקבות ניכוי זה יופחת גובה המס שעל המעביד לשלם. מבין שתי הדרכים החלופיות יש עדיפות לדרך הראשונה, אשר מבטיחה יותר כי השומה תהא שומת אמת" (שם, בעמ' 711). אציין כי, השיקול הכלכלי שמצא דרכו לדברי כב' השופטים חשין וגולדברג, והמדגיש את תפקיד הפרשי ההצמדה והריבית בשמירת ערך הכסף, מוביל למסקנה שהתרת ניכוי התשלום האמור, גם במצב שתשלום המס בא באיחור, תיטיב עם המעביד המפגר בזמן העברת התשלום, לעומת זה המעבירו במועד, שהרי על פי שיקול זה, תשלום הפרשי הצמדה והריבית מביא לשוויון בין ערך הכסף המשולם כמס ע"י המעבידים בשני המקרים. התרת ניכויו של התשלום במקרה של פיגור בהעברת המס, תפר שוויון זה. 12. כב' הנשיא ברק סבר, כי יש להתיר את הניכוי של הפרשי ההצמדה והריבית, מבלי שהגביל גישתו למצב זה או אחר. עמדתו של כב' הנשיא ברק נשענה על קושי כפל המס הנוצר בשל כך שקרן המס הנשארת בידי המעביר ואינה מועברת ליעדה מצמיחה פירות עליהם משלם המעביד מס הכנסה. כב' הנשיא סבר, כי "כדי למנוע מיסוי כפול יש להתיר ניכוי הפרשי הצמדה והריבית כהוצאה" (שם, בעמ' 720). כב' הנשיא ברק הוסיף והדגיש כי התוצאה אינה אמורה להשתנות בשל שיקולים של תקנת הציבור. זאת מאחר שתשלומם של אלה אינו בעל אופי עונשי. עמדתו לגופו של עניין היתה: "בערעור שלפנינו ליקויי הדיווח והניכויים נבעו בעיקרם ממחלוקת בין המעביד לפקיד השומה בדבר הכללת רכיבים מסויימים מן השכר, כגון אש"ל מנהלים, החזקת רכב לעובדים, השתלמות לעובדים, ארוחות לעובדים, בהכנסת העבודה של העובדים. לדעתי, אין לקבוע כי ליקויי הדיווח בנסיבות אלה פוסלים את ניכוי ההוצאה" (שם, בעמ' 721). מדברים אלו של כב' הנשיא ברק לעניין סיבת ליקויי הדיווח באותו עניין, ניתן ללמוד כי גם בעניין הד הקריות העלתה הנישומה טענות משפטיות לעניין הדיווח הראוי. אשוב לדברים אלה להלן, בהקשר של חריג תום הלב הנטען. 13. לאור המחלוקת בין השופטים, הוצגה ההכרעה בעניין הד הקריות, בסופו של פסק הדין, באופן הבא: באשר לאירוע בו ניכתה המשיבה (שם) מס במקור אך לא העבירה את הניכויים לרשויות המס - הוחלט ברוב דעות של כב' השופטים חשין וגולדברג - שלא לאפשר ניכוי הפרשי ההצמדה והריבית ששולמו יותר מאוחר. ובאשר לאירוע בו לא ניכתה המשיבה מס במקור על מרכיבים מסויימים של השכר ששילמה לעובדיה - וממילא לא העבירה כל תשלום לרשויות המס בגין מרכיבים כאלו - הוחלט בדעת רוב של כב' השופטים חשין וגולדברג כי אם תפתח השומה בשנת המס הרלבנטית להוצאה על השכר, לא יוכרו הפרשי ההצמדה והריבית כהוצאה, ואילו אם לא תפתח השומה בשנת ההוצאה, הפרשי ההצמדה והריבית יוכרו כהוצאה בשנת תשלומם. אם ניישם הכרעה זו בענייננו - נגיע למסקנה כי לאור עמדתו השלילית הגורפת של כב' השופט חשין, לאפשרות ניכוי הפרשי ההצמדה והריבית על חוב המס, ועמדתו של כב' השופט גולדברג, השוללת ניכוי כאמור, כאשר מוכרת קרן המס בשנת הוצאת הכספים, יש לקבל בעניין דנן את התוצאה הרצויה למשיב, מאחר שהשומות בשנות ההוצאה נפתחו והמשיב תיקן את השומות לשנים אלה והכיר את קרן המס כהוצאה בשנת המשיכה של הכספים. בהקשר לנושא זה של פתיחת השומות, לא נטענה טענה עובדתית אחרת, ולפיכך, בהתאם להכרעה בפסק הדין הד הקריות, נהג המשיב כדין כאשר לא הכיר בהפרשי ההצמדה והריבית כהוצאה פעם נוספת. 14. ההכרעה, כפי שהובאה בסיום פסק הדין בהד הקריות, מובילה, אפוא, לדחיית הערעור, מה גם שהיא אינה מניחה מקום לחריג תום הלב, מאחר שנטועה בה דעת רוב, המדגישה את השיקול הכלכלי בעניין ערך הכסף, שיקול שאינו מושפע מתום הלב. אכן, מאחר שכב' הנשיא ברק פותח פתח רחב לניכוי, ניתן לומר כי שניים מהשופטים שם היו מאשרים את הניכוי במצב של מחלוקת בתום לב. ברם, הערכה זו מעוררת קושי, שהרי מדבריו של כב' הנשיא ברק עלה - ראו הדברים לעיל - כי גם בעניין הד הקריות ליקויי הדיווח והניכויים נבעו ממחלוקת עניינית. יתר על כן, עיון בפסק הדין של בית המשפט המחוזי באותו עניין לא לימד אותי כי נטענו שם טענות סרק ע"י הנישומה, ולא הופניתי ע"י המערערת כאן לאמירה כלשהי בפסק הדין בעניין הד הקריות, בין של בית המשפט המחוזי ובין של בית המשפט העליון, המלמדת אחרת. על כן, איני רואה סיבה לקבוע כי תום הלב שביסוד המחלוקת שנתגלעה בעניין דנן לעניין טיב משיכות המנהל במקרה שלפני, טהור יותר מזה שהיה שם. אוסיף ואומר כי, אין בידי לקבוע כי העובדה ששיעורי המס בפשרה דכאן היו נוחים למערערת מלמדת, כי טענותיה בעניין דנן היו מבוססות יותר מאלו שהועלו שם. מכאן, שהטענה כי ניתן למצוא בעניין הד הקריות דעת רוב, המלמדת כי תום הלב שבמחלוקת דנן נכנס לגדר חריג, אינה מבוססת דיה. ניתן אף לומר כי, בנסיבות אותו עניין (הד הקריות), מאחר שכב' הנשיא ברק סבר כי יש להכיר בהוצאה בה מדובר, ברי שאילו סברו השופטים שם שמדובר במחלוקת בתום לב, היה נוצר רוב (של כב' הנשיא ברק ושל כב' השופט חשין) לתוצאה אחרת מזו שהתקבלה, וסיכום ההכרעה היה שונה. ברם, לא הוסבר בעניין הד הקריות מדוע אין מדובר שם במחלוקת בתום לב. לאור האמור, אני מתקשה לקבוע מהו השוני בין המחלוקות שם והמחלוקת כאן מהיבט תום הלב. ויוטעם, בסופו של דבר, בענייננו, כעולה מן הפשרה שהושגה, המערערת קיבלה את טענות המשיב לעניין מהות משיכות הכספים - ואם כך, הדעת נותנת שהמערערת לא סברה שטענותיה, לפיהן מדובר בהלוואות, הן טובות דיין, גם אם הטענות מלכתחילה נתמכו ברישום על ידי רואה החשבון שהעסיקה. עם זאת, מקובל עלי כי בשנות המס הרלבנטיות האמינה המערערת שטענתה כי מדובר בהלוואות ולא בשכר עבודה נכונה ומבוססת מקצועית. ברם, טיבו של החריג האמור טרם הובהר, ובמצב המשפטי הקיים - ללא החלטה נוספת של בית המשפט העליון, המבהירה היקפו ועצם חלותו - אין בידי לבסס החלטתי על העובדה האמורה. לאור האמור, אני מתקשה לקבל את טענות המערערת, לפיהן פסק הדין בעניין הד הקריות מבסס את תחולת החריג בעניינה. טענה זו מעוררת קשיים רבים, וזאת כבר לגבי עצם מהותו של תום הלב הנכנס לגדר החריג, אליבא דשופטי הד הקריות. מתעוררים בהקשר זה גם קשיים נוספים: הבחנה בין מקרים על פי תום הלב שבמחלוקת עם רשויות במס מעוררת קשיים רבים, למן הגדרת מהות המונח בהקשר הרלבנטי, וכן לעניין הצורך לברר עובדתית דבר קיומו של תום הלב. עוד מעיק בהקשר זה החשש שמא הנישום יתפתה לעורר מחלוקת כדי להימנע מתשלום הניכוי במועד ומתוך תקווה שישכנע, בסופו של דבר, כי המחלוקת יסודה בתום לב, ואף יצליח לנכות את הפרשי ההצמדה והריבית על המס שישולם באיחור. קושי נוסף להישען על חריג תום הלב נובע מהפונקציה הכלכלית של הפרשי ההצמדה והריבית. כאמור, שני השופטים, חשין וגולדברג, הדגישו בחוות דעתם כי תשלום הפרשי ההצמדה והריבית בא אך ורק להשוות מבחינת ערך הכסף, מצב בו המס הועבר באיחור למצב בו המס הועבר ע"י המעביד בשנת המס שבה שולמה משכורת העובד. אם זה המצב, אין כל הצדקה כלכלית לבוא לקראת המעביד, הדוחה בפועל את תשלום המס בשל מחלוקת בתום לב - לעומת זה המעבירו במועד, שהינו בוודאי תם לב - על ידי הקטנת הערך הכספי של המס הכולל שישלם הראשון, וזאת גם כאשר השומה בשנת הוצאת השכר נפתחה ואופשר לו לנכות את קרן המס כהוצאה. כאמור, כב' השופט חשין עצמו כתב בתחילת חוות דעתו כי משמטרת תשלום הפרשי ההצמדה והריבית היא שמירת ערכו הריאלי של החוב נובע כי שאלת תום הלב אינה לעניין (שם, בעמ' 685). אכן, לאחר מכן בחר בכל זאת כב' השופט חשין להעמיד את חריג תום הלב, וזאת עשה מבלי שהתייחס להיבט הכלכלי האמור. יתר על כן, מדבריו לאחר מכן ניתן ללמוד כי הוא מכיר בכך שלא כל היבטי החריג לובנו על ידו, שהרי הוא עצמו כתב בעניין זה: "אין צורך שנתווה עתה את גבולותיו של יוצא זה וימים יגידו" (שם, בעמ' 692). אוסיף כי, פרופ' י' הדרי, במאמרו "ניכוי הוצאות מימון בשל חוב ניכויים לרשויות מס הכנסה" הנזכר לעיל, הביע דעתו כי "תום הלב של הנישום איננו רלוונטי בתחום האזרחי של דיני המסים, אלא על פי הוראת חוק מפורשת כגון לגבי קנס גירעון לפי סעיף 191(ג) לפקודה". מקובל גם עלי, כי שילוב נושא "תום הלב" במטריה האזרחית בה עסקינן, בעייתי. 15. גישה אחרת להשלכת חריג תום הלב, כפי שהוא נלמד מפסק הדין בעניין הד הקריות, ניתן למצוא במאמרו של רון אריאב "הפרשי הצמדה וריבית בגין חוב ניכויים למס הכנסה - הנסיבות בהן יותרו בניכוי לצרכי מס", מיסים יב/2 א-155 (1998). בהתייחס להכרעה בסוף פסק הדין הד הקריות, כותב המחבר: "בהכרעה זו לא ניתן ביטוי לעמדתו של כב' השופט חשין, לפיה בנסיבות 'חריגות' כאשר חיוב המס נובע מחילוקי דעות בתום לב עם פקיד השומה זכאי המעביד לנכות את הוצאות הפרשי הצמדה והריבית. נראה כי עמדה זו הושמטה מההכרעה הסופית, משום שבנסיבות המקרה הספציפי (קרי, של חברת הד הקריות), סבר השופט חשין כי חיוב המס לא נבע מחילוקי דעות בתום לב (אלא למצער מרשלנות או אי-איכפתיות). בהתאם לכך יש לקרוא את הכרעת הדין כמתייחסת אך ורק לנסיבות הספציפיות של המקרה שהובא בפני בית המשפט. לעומת זאת בבואנו לנתח את ההלכה העקרונית שנקבעה בפסק הדין יש לדעתנו לקרוא את הכרעת הדין כקובעת, ברוב דעות של כבוד הנשיא ברק וכבוד השופט חשין, כי כאשר הפרשי המס בהם חויב הנישום נבעו מחילוקי דעות בתום לב - יש להתיר למעביד לתבוע את הפרשי ההצמדה והריבית גם אם קרן החוב נתבעת בשנה אליה היא מתייחסת. נראה כי לא ניתן להחיל את עמדתו זו של השופט חשין במקרה שבו המעביד ניכה את המס במקור אך לא העבירו לפקיד השומה". ולעניין מהות "תום הלב" הרלבנטי לסוגיה, הביע אריאב דעתו כדלקמן: "כאשר מדובר בעבירה שאין בהגדרתה יסוד של מחשבה פלילית ולא הוכח על ידי פקיד השומה כי במקרה קונקרטי נלוותה למעשה מחשבה פלילית, הרי יש לראותה כנובעת מחילוקי דעות בתום לב. יתר על כן, נראה כי כאשר המדינה אינה מיישמת את זכותה להשתמש בכלים העונשיים ההרתעתיים העומדים לרשותה, כגון תביעה פלילית, חיוב בקנס מינהלי וכדומה, יש לראות בכך הסכמה של המדינה (גם אם בשתיקה) כי הנישום פעל בתום לב. מכל מקום, נראה כי כאשר נישום נוהג על פי סיכומים והבנות שהושגו בשומות ניכויים קודמות או בשומות עם רשויות מס אחרות (כגון ביטוח לאומי), מבלי שחלים שינויים מהותיים בנסיבות התשלומים, ייחשב חיוב המס כנובע מחילוקי דעות בתום לב". גישה זו, להבנתי, היא אך ורק בגדר גישה אפשרית לנושא, ואולם, אני מתקשה לומר שהיא נובעת מפסק דין הד הקריות. המערערת טוענת כי רוח הדברים בהד הקריות מחייבת את ההערכה, כי אילו היה מקרה כשלנו נדון שם, היה לבטח הנשיא ברק מצטרף לכב' השופט חשין. איני סבורה כי הערכה זו מבוססת, מה גם שלא הוסבר מהן העובדות המלמדות כי בהד הקריות לא היה מדובר במחלוקת בתום לב. 16. עוד טוענת המערערת, כי בשל כך שהוצאות השכר והמס הותרו כהוצאה ע"י פקיד השומה ירושלים 1 נומינאלית בכל אחת משנות המס שבפשרה, אין מדובר בדרישה כפולה של ריבית והצמדה. טענה זו אינה עולה בקנה אחד עם הגישה הכלכלית לנושא זה שתוארה לעיל, ונשללה במפורש ע"י כב' השופט גולדברג (שם, בעמ' 709), אשר הסביר כי תשלום זה אינו מהווה הוצאה ממשית נוספת, אלא אך ורק מונע פיחות בערכה של הוצאה שנוכתה בעבר ומשולמת בפועל בהווה. בנסיבות אלו, ברי שאין ביד המערערת לטעון כי כלל השופטים בהד הקריות תומכים בחריג תום הלב. המסקנה העולה מהאמור היא, שגישת המשיב היא הנטועה טוב יותר בפסק הדין בעניין הד הקריות, ודין הערעור להידחות. דבר קיום חריג תום הלב לא הובהר דיו בעניין הד הקריות, ויישומו אינו עולה בקנה אחד עם הרציונאל הכלכלי המשכנע שהדריך את כב' השופטים חשין וגולדברג באותו עניין. 17. יש מקום לציין, כי ניתן להעריך שבסוגיה נוספת בעלת חשיבות אשר היה בה פוטנציאל לסייע למערערת בפרשת הד הקריות טרם נאמרה המילה האחרונה ע"י בית המשפט העליון. סוגיה זו היא סוגיית כפל המיסוי. סוגיה זו תוארה ע"י כב' השופט חשין כדלקמן: "בעוד שרואים אנו את הקרן (המושגית) כמצויה בבעלות (המושגית) של רשויות המס, מחייב הדין את המעביד - בה בעת - בתשלום מס על הפרשי ההצמדה והריבית הכלולים באותה קרן. נמצא לנו, אפוא, כי בשוללנו זכות המעביד לנכות את הפרשי ההצמדה והריבית מהכנסתו כמו גוזרים אנו עליו מסים בשנית (או מטילים אנו עליו מס בלתי מוצדק) ועל אותם כספים עצמם" (שם, בעמ' 696). כב' השופט חשין דחה טענה כזו, בהעדיפו בסוגיה זו את עמדתה של המדינה, ולפיה יש למנוע עידוד מעבידים שלא למלא חובתם על פי דין. גישת כב' השופט ברק היתה, כאמור, שונה. בחוות דעתו כתב: "כדי למנוע מיסוי כפול יש להתיר למעביד ניכוי הפרשי ההצמדה והריבית כהוצאה" (שם, בעמ' 720). כב' הנשיא ברק העדיף שיקול זה על השיקול הכלכלי שהוזכר לעיל. פרופ' יצחק הדרי מסכים לגישת כב' השופט ברק, ומבקר את הגישה האחרת, כמפורט במאמרו הנזכר לעיל. פרופ' הדרי סבור, כי "חיוב בכפל מס עבור אותה הכנסה עומד בניגוד לנורמות מס בסיסיות ואף פוגע בזכות הקניין ... בניגוד לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו". במאמר קודם שכותרתו "ניכוי הוצאות למימון תשלומים או חובות בגין מס הכנסה" מסים יב/5 א-1 (1998), ציין פרופ' הדרי, כי "מלחמתו של המחוקק בפיגורים בתשלומי מס נעשית על ידי חיוב בקנסות ולא ראוי לה שתיעשה בדרך של עיוות כללי המס", זאת תוך שהוא מציין כי בע"א 32/86 רימון בע"מ נ' פקיד השומה, פ"ד מו(1) 573 כבר פסק בית המשפט העליון "שאין להביא לתוצאה כזאת". מקובל עלי כי בעיית כפל המס, הנוצרת בשל אי-ההכרה בהוצאה, טרם באה על פתרונה, ואולם, איני סבורה שיש בקושי זה כדי להביא לאימוץ גישת המערערת, ללא קביעה כזו של בית המשפט העליון. 18. לאור האמור, הערעור יידחה. המערערת תשלם למשיב הוצאות בסכום כולל של 15,000 ש"ח.מיסיםניכוי מס