מהו הדין בעניין ניכוי מס על הטבה לעובד ? בספרו "דיני מיסים" [מיסים עקיפים] (חושן למשפט תשנ"ד-1994) הסביר ד"ר א. נמדר בפסקה 1804, כי תקנה 15א לתקנות מס ערך מוסף, תשל"ו-1976 באה לסתום פרצה אשר עלולה היתה להיווצר על ידי כך שהמעביד ינכה מס תשומות על מלוא מחיר ההטבה שנתן לעובדיו, ואילו המע"מ שהוא ישלם יהיה לפי המחיר המופחת של העסקה, לפי מה שהוא מחייב את עובדיו, שהוא בד"כ סכום מופחת. התקנה קובעת כי מס תשומות שהתחייב בו עוסק על תשומות שרכש בשל עובדו אינו ניתן לניכוי, אלא אם הוכח כי הם נמכרו או נקנו כשירות לעובד, וכי הם כלולים בדוח התקופתי של העוסק במחיר הריאלי. נמדר מציין כי המשותף לכל טובות ההנאה המוזכרות בתקנה 15א הוא שהן נעשות לטובת העובד ולרווחתו. אם התשומות שנרכשו הן לטובת המעביד, אין התקנה חלה עליהן, והמעביד יוכל לנכות את מס התשומות גם מבלי שיהיה חייב למכור את ההטבה לעובד ולשלם מע"מ עליה. תקנה 15א לתקנות מע"מ קובעת כלהלן: (א) בתקנה זו - "תשומה", בשל עובד - נכס או שירות כגון ארוחה, דיור, מתנה או בידור, המיועדים להנאתם, לתועלתם, לרווחתם או לטובתם של העובד או של בן משפחתו; "עובד" - לרבות אדם שיש לו חלק בבעלות בעסק או אחד ממנהליו. (ב) מס תשומות שנתחייב בו עוסק של תשומה בשל עובדו אינו ניתן לניכוי אלא אם הוכח, להנחת דעתו של המנהל, כי התשומה נמכרה לעובד או ניתנה לו כשירות, והמכירה או מתן השירות כלולים בדו"ח תקופתי של העוסק כעסקאות חייבות במס שמחירן נקבע לפי הוראות סעיף 10 לחוק. להלן פסק דין בנושא ניכוי מס על הטבות לעובדים: פסק דין 1. נימוקי הערעור הערעור הוגש על ידי המערערת על החלטת המשיב בהשגה אשר הוגשה על ידי המערערת על שומת מס תשומות. מס התשומות אשר נדרש בשומה הוא בסכום של כ - 780,000 ₪ קרן, כאשר השומה מתייחסת לדוחות תקופתיים אשר הגישה המערערת בשנים 1999-2002. בהודעת השומה נאמר כי המשיב החליט להשתמש בסמכות אשר ניתנה לו על פי סעיף 77 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: החוק). בהודעה נאמר כי השומה לפי מיטב השפיטה נעשתה לאור העובדה כי המערערת קיזזה מס תשומות בגין דירות שהושכרו לעובדי המערערת. הוצאות שכירות אלה מהוות הטבה לעובד ויחוייבו במס תשומות לפי תקנה 15א לתקנות מס ערך מוסף, תשל"ו-1976 (להלן: התקנות) ולפי פסקי הדין בנושא ולפי פס"ד קינטון שניתן לאחרונה בביהמ"ש העליון. במסגרת ההשגה אשר הוגשה על ידי המערערת, נאמר כי המערערת עסקה בתקופה הרלוונטית במתן שירותי כח אדם (עובדים זרים מרומניה ומסין), וזאת לקבלנים בענף הבנייה. בדוחות התקופתיים אשר הגישה המערערת לתקופה שמינואר 1999 ועד דצמבר 2002, ניכתה המערערת כמס תשומות את המע"מ הכלול בחשבוניות מס אשר הוצאו לה בגין שכירות של מגורונים, חדרי מגורים וציוד נלווה לשימוש העובדים הזרים. המערערת טענה בהשגה כי, בניגוד לאמור בהודעת השומה, הרי שהדוחות אשר הוגשו על ידה שכללו ניכוי של מס התשומות בגין מגורי העובדים הזרים, הם דוחות נכונים. אין לכן כל עילה להוצאת הדוחות לפי סעיף 77 לחוק. המערערת טענה כי ניכוי מס התשומות נעשה בהתאם להלכה הפסוקה של בתי המשפט במועד הניכוי, אשר מהווה את הדין החל והמחייב. המערערת הפנתה לפסקי דין שונים של בתי המשפט המחוזיים. המערערת אישרה כי הכרעה סופית ומוחלטת בסוגיית הניכוי ניתנה באוקטובר 2003, בהחלטה לדחות את העתירה לדיון נוסף על פסק הדין של ביהמ"ש העליון בע"א 3457/99 מנהל מע"מ גבעתיים נ' קינטון 1992 בע"מ, דינים עליון, סד, 176 (להלן: פס"ד קינטון). פסק דין זה הפך את ההלכה הפסוקה של בתי המשפט המחוזיים שהיתה בתוקף עד אותו מועד. אולם, המערערת טענה כי שאלת נכונות הדוחות התקופתיים שהגישה המערערת במהלך השנים 1999-2002 צריכה להיבחן לאור ההלכה של בתי המשפט המחוזיים אשר היתה מחייבת במועד הרלוונטי. הלכה זו, אשר התירה את ניכוי מס התשומות בגין מגורי העובדים הזרים, היא ההלכה לפיה פעלה המערערת ועליה הסתמכה כדין. המערערת טענה עוד כי אין בפסיקתו הסופית של ביהמ"ש העליון כדי לפגוע במעמד פסקי הדין של בתי המשפט המחוזיים. המערערת טענה כי הוצאת השומה שמשמעותה דרישה רטרואקטיבית לתשלום מס שנוכה כדין במועד הניכוי, היא מעשה שרירותי ויש לבטלו. השומה פוגעת בזכויות מהותיות של נישומים ולאור חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, האוסר פגיעה בקניינו של אדם, יש בהחלה רטרואקטיבית של פס"ד קינטון כדי לעבור את המידה הנדרשת והיא יוצרת פגיעה בלתי ראויה בזכויות המערערת כנישום. עוד טענה המערערת כי בשנת 2002 נבדקו הדוחות התקופתיים לשנים 1999-2002 והמשיב נמנע מלהוציא לה שומה. המערערת היתה רשאית להניח כי החלטת המשיב שלא להוציא לה שומה היא סופית, ולכן קמה לה גם טענה של השתק. המערערת ציינה כי מאז פרסום פסק הדין של ביהמ"ש העליון בעניין קינטון, אין היא מנכה בדוחות התקופתיים את מס התשומות הכלול בהוצאות מגורי העובדים הזרים, והיא נוהגת על פי פסק הדין. השגתה של המערערת נדחתה על ידי המשיב. על החלטה זו הוגש, כאמור, הערעור, אשר במסגרתו חזרה המערערת בעקרון על טיעוניה במסגרת ההשגה. 2. תשובת המשיב בכתב התשובה טען המשיב כי הערעור חסר כל בסיס ויסוד משפטי. עמדת המשיב היא כי שומת התשומות הוצאה כדין לאור הוראות תקנה 15א(ב). המערערת לא היתה רשאית לנכות תשומות בשל שכירות מגורונים אשר שימשו את העובדים הזרים אשר הועסקו על ידה. התשלום בגין שכירות המגורונים על ידי המערערת עבור העובדים הזרים מהווה הטבה לעובדים הזרים. מאחר והמערערת לא דיווחה על מכירת הטבות אלה לעובדים הזרים באופן נפרד, הרי שאין היא זכאית לנכות כמס תשומות את סכומי המע"מ ששילמה בגין שכירת המגורונים. המשיב טען כי מלבד הוראות תקנה 15א לתקנות, לא היה כל דין מחייב אחר עד לפסק הדין אשר ניתן בביהמ"ש העליון בעניין קינטון. עד לפסיקה זו לא היתה הלכה פסוקה בשאלת פרשנותה של התקנה ואין לראות בשני פסקי דין של בתי משפט מחוזיים, שהם בגדר פסיקה מנחה, כהלכה פסוקה. המשיב עצמו פירש את הוראות תקנה 15א מאז מועד התקנתה בשנת 1982 באופן עקבי, וקבע כי לא ניתן לנכות תשומות בשל שירותי רווחה לעובד, כגון ארוחות, דיור או מתנות, אלא אם כן העוסק עצמו חייב במכירת התשומה לעובד ודיווח על כך בדוח הרגיל על עסקאותיו. פסק הדין שניתן על ידי ביהמ"ש העליון בעניין קינטון נתן אך ורק משנה תוקף לפרשנות זו של המשיב. בכל מקרה, שומת התשומות אשר הוצאה למערערת על ידי המשיב, מתייחסת לתקופה שלאחר הגשת הערעור לביהמ"ש העליון בעניין קינטון. לכן, אין בסיס לטענת המערערת כאילו יכולה היתה להיות לה ציפייה והסתמכות לפרשנות מסוימת של תקנה 15א. לגופו של עניין טען המשיב כי המערערת היתה בכל הזמנים הרלוונטיים המעסיקה של העובדים הזרים. המערערת לא דיווחה על עסקת השכרת המגורונים לעובדים הזרים כעסקה החייבת במס, אולם ניכתה, כאמור, כמס תשומות את סכומי המע"מ אשר נכללו בחשבוניות מס שהוצאו לה בגין שכירת המגורונים. נוכח התנהלות זו של המערערת, הוציא המשיב ביום 17/12/03 את שומת התשומות לתקופת השומה מכוח סמכותו לפי סעיף 77 לחוק. שומת התשומות הוצאה עקב אי הכרה מצד המשיב בקיזוז התשומות בגין שכירת המגורונים. ביום 17/9/04 החליט המשיב לדחות את ההשגה. המשיב טען כי שומת התשומות וההחלטה בהשגה מבוססות על פי כל דין. סעיף 77 לחוק קובע כי אם הגיש חייב במס דוח תקופתי ולדעת המנהל הדוח איננו מלא, רשאי הוא לשום לפי מיטב שפיטתו את המס המגיע או את מס התשומות של החייב במס. עוד נאמר באותו סעיף כי השומה תהיה בתוך 5 שנים לאחר הגשת הדוח. המשיב שב וציין כי עמדתו באשר לאי התרת קיזוז תשומות בשל תשלום דמי שכירות של מגורונים לעובדים זרים קיבלה תימוכין בפס"ד קינטון. המשיב הבהיר כי הוא לא פעל בדרך של תיקון שומה, אלא הוציא שומה לפי מיטב השפיטה מכוח סמכותו לפי סעיף 77 לחוק. זאת שכן דוחותיה התקופתיים של המערערת בתקופת השומה לא היו נכונים בגין קיזוז התשומות, כאמור לעיל. המשיב הוציא את שומת התשומות ביחס לשנים "פתוחות", כלומר, לגבי שנים שלגביהן טרם חלף הזמן של 5 שנים ממועד הגשת הדוח לגביהן. המשיב הפנה לע"א 346/81 מנהל אגף המכס והבלו נ' אתא חברה לטקסטיל בע"מ, פ"ד לז(2) 744. שם פסק ביהמ"ש העליון, עוד לפני התקנת תקנה 15א, כי בכל מקרה בו קוזז מס תשומות בגין רכישת נכס שנועד לטובת העובד, חלה חובת תשלום המע"מ על מכירתו של נכס זה לעובד. לאחר התקנת תקנה 15א פירש המשיב את התקנה כאמור לעיל (אי התרת ניכוי מס תשומות בגין תשומה ששולמה לעובד, כגון ארוחה, דיור או בידור, אלא אם כן התחייב העוסק במס עסקאות בגין אותה תשומה) ואף פרסם פרשנות זו בהוראות תאמ"ו 66.712. כמו כן פעל המשיב באופן ספציפי לגבי עובדים זרים בהתאם להוראת פרשנות 1/96 העוסקת בתקנה 15א - איסור ניכוי מס תשומות בשל עובדים זרים. לאור זאת, טען המשיב כי עמדתו היתה ונותרה כי מטרתה של תקנה 15א היא לחייב את העוסק בדיווח על ההטבה הישירה שניתנה על ידו לעובד בסכום הריאלי של ההטבה. רק אם ידווח העוסק כאמור, יהיה זכאי לנכות את מס התשומות בשל רכישת ההטבה לעובד. העובד, שהוא הצרכן הסופי של ההטבה, לא יוכל לנכות את המע"מ הגלום בחשבונית המס שתוצא לו על ידי המעביד. לא כך הדבר כאשר התשומה שהוצאה על ידי העוסק המעביד, מגולמת בעסקאות שבינו לבין עוסק אחר, כגון החברה הקבלנית. במקרה זה יוכל העוסק האחר לנכות את מס התשומות הכלול בחשבונית שהוצאה לו על ידי העוסק המעביד, וכך תסוכל מטרתה של תקנה 15א. עוד נאמר כי שני פסקי הדין של בתי המשפט המחוזיים בעניין ע"ש 7421/96 עמית שירותי כח אדם בע"מ נ' מנהל המכס וע"ש 1759/96 קינטון 1992 בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ (אליהם הפנתה המערערת), אינם זהים. המשיב טען כי בעניין קינטון נפסק שתקנה 15א חלה על עובדים זרים וכי תשומות בעניין תשלום הוצאות מגורים של עובדים זרים מהווה הטבה לעובדים הזרים, בניגוד לקביעה בעניין עמית. לכן, לא מדובר בשורה של פסקי דין כפי שטענה המערערת, אלא בשני פסקי דין, שעל אחד מהם הוגש ערעור. המשיב הבהיר כי לא הוגש ערעור בעניין עמית, מאחר והמשיב המתין במקביל לפסק דינו של ביהמ"ש המחוזי בעניין קינטון. לאחר מכן הוגש הערעור לביהמ"ש העליון בעניין קינטון. המערערת הפנתה לפסק דין נוסף, אשר פסק הדין ניתן בו לאחר שהגיש המשיב את הערעור לביהמ"ש העליון בעניין קינטון. הערעור לביהמ"ש העליון בעניין קינטון הוגש ביוני 1999. לכן, מאותו מועד אין המערערת יכולה כלל לטעון כי נוצרה לה ציפייה או הסתמכות לפרשנות תקנה 15א. המשיב לא החיל באופן רטרואקטיבי את פס"ד קינטון, אלא פעל על פי פרשנותו במשך כל השנים מאז התקנת תקנה 15א. ההחלטה בהשגה ניתנה לאחר שנערך דיון וטענות המערערת ובאת כוחה נשמעו, ואף ניתנה למערערת הזדמנות להשלים את טענותיה. 3. טיעוני הצדדים בסיכומים בתיק זה, אשר המחלוקת בו היא מחלוקת משפטית, לא נשמעו ראיות והצדדים סיכמו את טיעוניהם בכתב, לאחר שהודיעו לביהמ"ש מהם המסמכים המוסכמים והגדירו את המחלוקת. המסמכים המוסכמים הם שומת התשומות; השגת המערערת; החלטת המשיב על דחיית ההשגה; הוראות התאמ"ו 66712 של המשיב והוראות פרשנות 1/96 של המשיב. הצדדים הגדירו את המחלוקת "האם נהגה המערערת כדין בתקופת השומה בה ניכתה את מס התשומות בגין שכירות מגורונים לעובדים הזרים?" א. סיכומי המערערת כבר בתחילת הסיכומים טענה המערערת כי אם יחליט בימ"ש לדחות את הערעור ולקבל את עמדת המשיב, יהיה בכך משום מסר לנישומים שאל להם להסתמך על הלכות שיפוטיות הנפסקות בבתי משפט מחוזיים. יהיה בכך גם משום ערעור של כל מערכת המשפט הנהוגה בישראל, לפיה הלכות אשר נקבען בביהמ"ש תקפות כל עוד לא בוטלו על ידי ערכאה גבוהה יותר או בדבר חקיקה. המערערת ציינה כי המשיב הוציא את השומה לאחר שניתן פס"ד קינטון ע"י ביהמ"ש העליון ושינה את ההלכה ששררה עד אותה עת במשך 6 שנים. מדובר אם כן בחיובים רטרואקטיביים לתקופה הקודמת לשינוי ההלכה. המערערת שבה והפנתה להחלטת ביהמ"ש המחוזי בבאר שבע בעניין עמית ולהחלטת ביהמ"ש המחוזי בת"א בעניין קינטון. עוד נאמר כי ביום 31/10/99, ניתן על ידי ביהמ"ש המחוזי בבאר שבע פסק דין נוסף בע"ש 1722/98 פלס קונסטרוקציות ומבנים מתועשים בע"מ נ' מע"מ, בו חזר כב' השופט גלעדי על ההלכה שניתנה בעניין עמית, על פיה רשאית חברת כח אדם לנכות מס תשומות אשר נכלל בתשומות מגורי עובדים זרים - רכישת קרוואנים, חיבור לחשמל ומים, הוצאות אחזקה ודמי שכירות. המערערת ציינה כי המשיב לא הגיש ערעור על פסק הדין בעניין פלס. המשיב גם לא טרח לנסות לתקן את הוראות חקיקת המשנה בסוגייה, כלומר, את תקנה 15א. ביהמ"ש העליון בפס"ד קינטון הפך את כל ההלכות הפסוקות שקדמו לו. השומה נשוא הערעור מתייחסת לשנים 1999-2002. במשך כל התקופה בה ניכתה המערערת את מס התשומות בגין מגורי העובדים הזרים טרם ניתן פס"ד קינטון ע"י ביהמ"ש העליון. למרות זאת, נימק המשיב את השומה בהסתמך על פסק דין זה. המערערת טענה כי הדוחות התקופתיים שלה הם דוחות נכונים ונעשו על פי ההלכה הפסוקה והמחייבת. פעולות ניכוי מס התשומות נעשו מידי חודש בחודשו ויש לבחון את הניכוי נכון למועד שבו בוצע. לא ייתכן לקבל את טענת המשיב כי הניכוי נעשה בניגוד לפס"ד קינטון כאשר פסק דין זה ניתן בשנת 2003 והניכוי נעשה בשנים 1999-2002. עוד נאמר כי בעניינים פיסקליים יש משקל מכריע לאינטרס ההסתמכות, הסופיות והצפיות. בעניינים פיסקליים אף גוברת הגישה כי לתקדים תהיה תחולה עתידית בלבד. עוד נטען על ידי המערערת כי עצם הגשת ערעור על הלכה כלשהי עליה הסתמכה המערערת, אין בה כדי לפגוע במעמדה של אותה הלכה, עד אשר שונתה ההלכה על ידי ערכאה גבוהה יותר. המערערת אף טענה כי אין רלוונטיות בהפניית המשיב לפס"ד אתא, שכן באותו מקרה אין כל התייחסות לרכישת מגורונים לעובדים זרים. סוגיה זו היא סוגיה חדשה אשר נדרשה להכרעה שיפוטית. באשר להוראת פרשנות 1/96, אין היא בגדר דין מחייב והיא אף ניתנה קודם לכל ההלכות שניתנו בבתי המשפט המחוזיים. המשיב לא טרח לשנות ולעדכן הוראות פרשנות זו לאחר שהיא לא התקבלה על ידי בתי המשפט המחוזיים, אשר ביטלו למעשה את אותה פרשנות. ב. סיכומי המשיב המשיב טען כי אין כל יסוד לנסיון המערערת ליצור הלכה פסוקה על בסיס הכרעות שונות של בתי משפט מחוזיים בעניין פרשנות תקנה 15א, בנסיבות של מתן הטבות בדמות מגורים לעובדים זרים. המשיב חזר וציין כי על פי הוראות תקנה 15א(ב) לא היתה המערערת רשאית לנכות את התשומות נשוא הערעור, וזאת מאחר ולא דיווחה על מכירת ההטבות לעובדים הזרים באופן נפרד. גם אם היתה הלכה בביהמ"ש המחוזי, אין בכך כדי למנוע מהמשיב לנסות ולתקוף הלכה זו על ידי הוצאת שומה לפי מיטב שפיטה, כאשר הוא סבור כי באותו מקרה יתקבלו טענותיו המשפטיות. המשיב חזר וציין כי מאז פרסום התקנה, פירש את תקנה 15א באותה דרך. כאשר פורשה הוראת החוק בפעם הראשונה על ידי ביהמ"ש העליון, הרי שמדובר בפרשנות דקלרטיבית המצהירה על פרשנות ראויה של דבר חקיקה למן מועד חקיקתו. המשיב ציין כי השומה הוצאה, כאמור, תוך 5 שנים לאחר הגשת הדוח על ידי המערערת. מאחר ומדובר בשנים "פתוחות", הרי אין מדובר בשומה רטרואקטיבית ואין כל מקום להכיר באינטרס כלשהו של המערערת לציפייה או הסתמכות. המשיב חזר על העובדות הרלוונטיות לעניין הוצאת השומה. המשיב הרחיב את טיעונו על פיו עד פס"ד קינטון לא היתה קיימת הלכה פסוקה בעניין פרשנות תקנה 15א. המשיב טען כי בחינה של פסקי הדין בבתי המשפט המחוזיים אשר דנו בסוגיית ניכוי מס תשומות של מגורונים וחדרי מגורים לעובדים זרים, מעלה כי לא היתה אחידות דעת בין בתי המשפט המחוזיים וכל הכרעה הינה לגופה. לאור זאת, אין מקום לטענת המערערת בדבר קיומה של הלכה פסוקה. כב' השופט אנגלרד אימץ בפס"ד קינטון את קביעת כב' השופט הומינר ז"ל, על פיה יש לראות בתשומות הדיור לעובדים הזרים ובתשומות הקשורות לדיור, כשירות שניתן על ידי המעביד לתועלת ולרווחת העובד. עוד נפסק, כי גם אם למעביד צומחת תועלת מסוימת ממגורי העובדים הזרים במקום מרוכז, אין בכך כדי לשלול את תחולת תקנה 15א. בנוסף, קיבל ביהמ"ש העליון את טענת המשיב כי בהנפקת חשבוניות מס לחברות הבנייה, אין משום קיום תקנה 15א לתקנות מע"מ וכי קיימת חובה לדווח בנפרד על העסקאות בין המעביד לעובד. עמדתו של המשיב באשר לתקנה 15א הובעה במספר מקרים נוספים מעבר לעניין עמית, קינטון ופלס, עוד בטרם ניתן פס"ד קינטון ע"י ביהמ"ש העליון. ברוב המקרים העדיפו הצדדים להמתין להכרעת ביהמ"ש העליון בעניין קינטון. בכל מקרה טען המשיב כי לפי הוראות סעיף 77 לחוק, רשאי היה להוציא שומה לפי מיטב השפיטה ולהביא לבחינה משפטית מחודשת את טענותיו המשפטיות. המשיב חזר וציין את פרשנותו בעניין לפי הוראת פרשנות 1/96. המשיב חזר גם על טענתו כי פס"ד קינטון בעליון מהווה פרשנות דקלרטיבית של תקנה 15א. 4. דיון והחלטה תקנה 15א לתקנות קובעת כלהלן: "(א) בתקנה זו - "תשומה", בשל עובד - נכס או שירות כגון ארוחה, דיור, מתנה או בידור, המיועדים להנאתם, לתועלתם, לרווחתם או לטובתם של העובד או של בן משפחתו; "עובד" - לרבות אדם שיש לו חלק בבעלות בעסק או אחד ממנהליו. (ב) מס תשומות שנתחייב בו עוסק של תשומה בשל עובדו אינו ניתן לניכוי אלא אם הוכח, להנחת דעתו של המנהל, כי התשומה נמכרה לעובד או ניתנה לו כשירות, והמכירה או מתן השירות כלולים בדו"ח תקופתי של העוסק כעסקאות חייבות במס שמחירן נקבע לפי הוראות סעיף 10 לחוק." בספרו "דיני מיסים" [מיסים עקיפים] (חושן למשפט תשנ"ד-1994) הסביר ד"ר א. נמדר בפסקה 1804, כי תקנה 15א לתקנות מע"מ באה לסתום פרצה אשר עלולה היתה להיווצר על ידי כך שהמעביד ינכה מס תשומות על מלוא מחיר ההטבה שנתן לעובדיו, ואילו המע"מ שהוא ישלם יהיה לפי המחיר המופחת של העסקה, לפי מה שהוא מחייב את עובדיו, שהוא בד"כ סכום מופחת. התקנה קובעת כי מס תשומות שהתחייב בו עוסק על תשומות שרכש בשל עובדו אינו ניתן לניכוי, אלא אם הוכח כי הם נמכרו או נקנו כשירות לעובד, וכי הם כלולים בדוח התקופתי של העוסק במחיר הריאלי. נמדר מציין כי המשותף לכל טובות ההנאה המוזכרות בתקנה 15א הוא שהן נעשות לטובת העובד ולרווחתו. אם התשומות שנרכשו הן לטובת המעביד, אין התקנה חלה עליהן, והמעביד יוכל לנכות את מס התשומות גם מבלי שיהיה חייב למכור את ההטבה לעובד ולשלם מע"מ עליה. במקרה הנוכחי צורף לערעור תצהיר של מנהל במערערת, מר שמעון אורנשטיין. בתצהירו נאמר כי המערערת היא חברה אשר עסקה בתקופה הרלוונטית במתן שירותי כח אדם (עובדים זרים מרומניה וסין), לקבלנים בענף הבנייה. בדוחות התקופתיים אשר הגישה המערערת מינואר 1999 ועד דצמבר 2002 ניכתה המערערת, כאמור, כמס תשומות, את המע"מ הכלול בחשבוניות מס אשר הוצאו לה בגין שכירות של מגורונים וחדרי מגורים, וכן בגין רכישת ציוד נלווה למגורים, כגון מיטות, שמיכות ומזרנים לשימוש העובדים הזרים. לא ניתן פירוט נוסף מעבר לאמור לעיל והצדדים גם לא הסכימו, כאמור, על עובדות כלשהן במסגרת ההסכם הדיוני אליו הגיעו לעניין המסמכים. אין כל מקום לקבל את טענתה של המערערת כי ניכוי התשומות נעשה על ידה על בסיס הלכה פסוקה בעניין פרשנות תקנה 15א, אשר התירה לנכות את מס התשומות הכלול במגורי העובדים הזרים. מקובלת עלי בעניין זה טענת המשיב, על פיה לא נקבעה למעשה כל הלכה מחייבת בשני פסקי הדין על ידי ביהמ"ש המחוזי, וכי אם נעיין בהם באופן מדויק, נראה כי למעשה קיימת מחלוקת בין שני פסקי הדין בשאלות מהותיות הנדרשות לעניין תחולת תקנה 15א. בעניין עמית התייחס הערעור למערערות שהן חברות כח אדם שסיפקו עובדים זרים למעסיקים שונים בישראל. העובדים הזרים היו עובדים של המערערות והן שילמו להם את שכרם. עבור אספקת העובדים הזרים למעסיקים בישראל, קיבלו המערערות תשלום מאותם מעסיקים והוציאו חשבוניות מס ואף שילמו את המע"מ בהתאם לאותן חשבוניות. הצדדים שם הגיעו להסכמה בדבר עובדות. חלק מהעובדות המוסכמות היו כי הקרוואנים הוצבו באתר העבודה של העובדים הזרים. כמו כן הוסכם כי המערערים הוציאו לעוסקים להם סיפקו את העובדים הזרים, חשבוניות מס אשר התמחור שלהן כלל את כל החשבונות בגין העובדים הזרים. כב' השופט גלעדי ציין כי עבור רכישת נכסים או רכישת שירותים ששימשו את העוסק לצורכי עסקו, רשאיות המערערות לנכות כל מע"מ ששילמו. במסגרת פסק הדין נאמר כי תקנה 15א, המונעת מעוסק לנכות מס תשומות, קובעת כי כל נכס או שירות אשר ניתן לעובד המיועד להנאתו, ההוצאה לגביו איננה ניתנת לניכוי על ידי המעביד כמס תשומות. כב' השופט גלעדי הסביר כי אם המעביד יוכל לספק לעובד שירותים שונים כחלק משכרו, כגון דיור ואוכל, ויוכל לנכות זאת כמס תשומות, התוצאה תהיה ששלטונות מע"מ לא יקבלו את המס על שכר העבודה, אולם יצטרכו להחזיר מס תשומות על טובות הנאה שונות שקיבל העובד ממעבידו. כב' השופט גלעדי הבדיל בין עובד זר שמרכז חייו בחו"ל לבין עובד ישראלי. לדבריו, העובד הישראלי מתגורר בישראל וחייב לדאוג לדיור לו ולמשפחתו, בין אם יעבוד אצל מעביד פלוני ובין אם יעבוד אצל מעביד אלמוני. לעומת זאת, עובד זר נמצא בישראל רק באופן זמני, לצרכי עבודתו. כב' השופט גלעדי קבע כי מגורים לעובד זמני כזה אינם טובת הנאה לעובד, אלא אינטרס מובהק של המעביד. הקרוואנים לעובדים הזרים הוקמו כאמור בסמוך לאתרי העבודה. מדובר אם כן בתנאי דיור פשוטים ואין לחשוש כי יש בהם כדי להוות טובת הנאה לעובדים, שבאה לחפות על תוספת שכר מוסווית. עוד נאמר כי הדיור לא היה להנאת העובדים, אלא לתועלת מי שהעסיק את אותם עובדים. לכן אין כאן מקום לתחולת תקנה 15א. כמו כן נקבע כי מאחר ועלות המגורים חושבה במסגרת הסכום שקיבלו המערערות מהמעסיקים, הרי שהמערערות הוציאו חשבוניות מס ושילמו מע"מ גם על סכומים שכללו את הוצאות הדיור, לכן אין לומר שמע"מ הפסיד. לעומת זאת, דעתו של כב' השופט הומינר ז"ל בעניין קינטון, היתה שונה לחלוטין מדעתו של כב' השופט גלעדי. גם באותו מקרה נשאלה השאלה האם רשאית חברת כח אדם שמביאה עובדים זרים מחו"ל, לנכות כמס תשומות את סכומי המע"מ אשר שילמה עבור מגורונים לאותם עובדים, והוצאות נוספות כגון מים, חשמל, תנורי חימום, מזרנים וכלי מיטה. חלק ניכר מפסק הדין התייחס לשאלת היות המערערות מעבידות, ונושא זה איננו רלוונטי למקרה שבפני. באשר לשאלת תחולתה של תקנה 15א, התייחס ביהמ"ש לטענת המערערות כי תקנה 15א כלל איננה חלה, מאחר והציוד שבגינו מבקשות המערערות לנכות תשומות, לא נמסר לעובד במתנה. המערערות טענו כי תקנה 15א חלה על טובת הנאה שניתנה לעובד ולא על ההוצאה שהיא חלק בלתי נפרד מחבותו של המעביד. המערערות הסתמכו על פס"ד עמית לעיל. כב' השופט הומינר ז"ל הבהיר כי תקנה 15א מציבה בפני מעביד המבקש לנכות מס תשומות 3 תנאים מצטברים אשר בהתקיימם יותר הניכוי. התנאי הראשון, כאמור, כי התשומה צריכה להיות בשל עובד. התנאים השני והשלישי מטילים על המעביד את נטל ההוכחה להראות כי התשומה נמכרה לעובד או ניתנה לו כשירות, וכי המכירה או מתן השירות כלולים בדוח התקופתי של העוסק כעסקאות חייבות במס. כב' השופט הומינר דחה את טענת המערערות כי התשומות שנרכשו עבור העובדים הוצאו למעשה לתועלת המעביד, כפי שקבע כב' השופט גלעדי בפס"ד עמית, ולכן תקנה 15א איננה חלה עליהן. ביהמ"ש הפנה ללשונה של תקנה 15א, אשר מציינת במפורש כי דיור הינו תשומה בשל עובד, כאשר הוא מיועד להנאתו או לתועלתו של העובד. אמנם, אף למעביד צומחת תועלת מסוימת מכך שהוא דואג לדיור מרוכז המאפשר גישה זמינה לעובדיו. אולם, מירב התועלת והרווחה הן של העובד הזר. כב' השופט הומינר ציין במפורש כי ההבחנה אשר נעשתה על ידי השופט גלעדי בין עובד זר לעובד ישראלי איננה נראית לו. לשון תקנה 15א ברורה לדבריו ואין בה כל בסיס להבחנה בין עובד זר לבין עובד ישראלי. באשר למקום הדיור, הרי שיש לקבל את דבריו של כב' השופט גלעדי כפשוטם. כלומר, התייחסות לדיור מרוכז בסמוך לאתר העבודה ובתנאים של קרוואן מבלי לקבוע כללים החולשים על כל מקרה ומקרה. באותו מקרה קבע כב' השופט הומינר ז"ל כי התועלת, הרווחה וההנאה מהתשומות הן של העובדים, שכן העובדים נזקקו להן באופן אישי והם שימשו כצרכן האחרון שלהם. בסופו של דבר קיבל כב' השופט הומינר ז"ל את הערעור, שכן סבר שדרך הדיווח תואמת את הוראות תקנה 15א, ולא קיבל את עמדת המשיב כי המערערות היו חייבות לדווח למשיב בנפרד על מכירת התשומות לעובדים הזרים. גם בפס"ד פלס אשר ניתן בביהמ"ש המחוזי בבאר שבע, לא נקבעה הלכה חד משמעית. כב' השופט גלעדי קבע כי באותו מקרה המערערת איננה מעבידתם של העובדים הזרים, ולחלופין שב והחיל את אותה הלכה אשר נקבעה על ידו בפס"ד עמית. מכל האמור לעיל, עולה במפורש כי לא היתה הלכה מחייבת באשר לשאלה האם אספקת מגורים לעובדים זרים מהווה הטבה לעובד או הטבה למעביד - שאלה שהיא למעשה השאלה הבסיסית שבהחלת תקנה 15א. אין לכן כל מקום לטענות המערערת, לא בעניין קיומה של הלכה מחייבת ולא בעניין הסתמכותה על אותה הלכה, כאשר ביצעה את הניכוי בדוחות התקופתיים. הפרשנות המחייבת של תקנה 15א ניתנה לראשונה בפס"ד קינטון של ביהמ"ש העליון, והיא בלבד ההלכה המחייבת. ביהמ"ש העליון קיבל את עמדתו של כב' השופט הומינר, וקבע כי יש לראות בתשומות הדיור ובתשומות הקשורות לדיור משום "שירות" אשר ניתן לעובד על ידי המשיבות, שירות המיועד לתועלתו ולרווחתו של העובד, כפי שנקבע בתקנה 15א. עם זאת, נקבע כי, בניגוד לדעת ביהמ"ש המחוזי, הנפקת חשבוניות מס לחברות הבנייה - שהן הלקוחות של המשיבות - איננה מקימה אחר דרישת הדיווח שבתקנה 15א(ב). כלומר, ביהמ"ש העליון קבע שהמחוקק לא היה מוכן להסתפק באפשרות של גביית מס עקיפה, וכי תקנה 15א נועדה להבטיח דיווח ישיר ומיידי בדבר הנכסים והשירותים הניתנים לעובדים כצרכנים סופיים. מדובר אם כן בפסק דין המהווה פירוש סעיף לחוק ופרשנות מעין זו מהווה הצהרה בלבד. לעניין זה יש לקבל את הפניית המשיב בסיכומים לאמור בבג"צ 221/86 כנפי נ' בית הדין הארצי לעבודה, פ"ד מא(1) 469. באותו מקרה נקבע על ידי כב' השופטת בן פורת בסעיף 7 לפסק הדין כי "כאשר ערכאה שיפוטית קובעת הלכה, תוקפה של זו, בדרך כלל, הוא למפרע: פרופ' א' ברק "חקיקה שיפוטית", "משפטים" יג' 25, 51. לשון אחרת, ההחלטה המפרשת הוראת חוק היא מעצם טיבה וטבעה דקלרטיבית. פעולה איננה גם מכאן ולהבא, אלא בגדר הצהרה על מובנו של דבר החקיקה מאז ומעולם... זה כוחה של ההלכה הפסוקה, אך גם חולשתה, שכן היא פוגעת לעיתים בציפיות של אלה שפעלו על סמך הפירוש הקודם (ברק, שם, ע' 73 וראה גם טדסקי "הלכה לעתיד", מתוך "מסות במשפט" ע' 25 ואילך)." לאור כל האמור לעיל, חלה הלכת פס"ד קינטון גם על המקרה הנוכחי ויש לדחות את הערעור. בשולי הדברים יש לציין כי השומה על פי מיטב השפיטה, הוצאה אכן על ידי המשיב במהלך אותן 5 שנים בהן היה רשאי להתייחס לשנות המס נשוא הערעור. לכן, בכל מקרה לא היה מדובר בתיקון או בשינוי של שומה, אלא בהוצאת שומה חדשה על פי עמדתו של המשיב, כפי שהובעה באופן עקבי בפני בתי המשפט השונים. בהיעדר הלכה מחייבת, רשאי היה המשיב להמשיך ולדבוק בעמדתו ולהביאה בסופו של דבר להכרעת ביהמ"ש העליון. יתרה מזאת, גם במסגרת טענת הסתמכות חייבת להיות טענה עובדתית בדבר גרימת נזק וטענה זו לא נטענה במקרה הנוכחי. התוצאה אם כן היא כי דין הערעור להידחות. המערערת תישא בהוצאות המשיב בסך 10,000 ₪ + מע"מ בצירוף הפרשי הצמדה וריבית כדין מהיום ועד ליום התשלום בפועל.מיסיםניכוי מס