פנקסיו של המערער לשנים 1995 - 1998 נפסלו בשל העדר סרט קופה רושמת. בית המשפט ציין כי ככל שמדובר בנישום מצווה הוא למסור לפקיד השומה מידע מלא ואמין על הכנסתו החייבת ולשם עמידה בחיוב זה נדרש הוא לנהל ספרי חשבונות תקינים על פי הכללים וההוראות שבפקודה. לא עשה כן - תיקבע הכנסתו החייבת על פי מיטב שפיטתו של פקיד השומה. ככל שמדובר בפקיד השומה - ייאמר לו שאמנם הוענקה לו סמכות רחבה כדי שיוכל למלא את תפקידו כראוי, אולם חלילה לו לנהוג בנוקשות רבה מדי ובודאי לא בשרירות לב. עליו להפעיל את שיקול דעתו בתבונה, לא לאטום אזניו מכל הסבר ראוי שמציג בפניו הנישום, ולא לעצום עיניו מפני מסמכים המובאים לתשומת לבו. להלן פסק דין בנושא סרט קופה רושמת: פסק דין ביום 26.6.00 פסל המשיב את פנקסיו של המערער לשנים 1995 - 1998 בשל העדר סרטי ביקורת בקופה הרושמת במספרה אותה הוא מנהל בכפר-סבא (להלן: "המספרה"). המשיב פילח את פעילות המספרה בחודשים יוני ונובמבר 1998, לגביהם נמצאו סרטי ביקורת של הקופה הרושמת, ובהתאם להוראות סעיף 152 (ב) לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") קבע בצו את הכנסתו של המערער לשנים 1995 - 1998, לפיו הייתה למערער תוספת הכנסה בסך 697,505 ₪ מעבר למוצהר על ידו. המערער אינו משלים עם פסילת פנקסיו והוא חולק על השומה שנקבעה בצו לשנים 1995 - 1998, ומכאן הערעור שלפני. בהסכמת הצדדים הוחלט לדון תחילה בפסילת פנקסי המערער ורק לאחר מכן לדון בשומה שנקבעה בצו. בפסק דין חלקי מיום 20.1.05 נדחו טענות המערער לעניין פסילת פנקסיו. טענות המערער ביחס לשיעור השומה שנקבע בצו 1. 20% - 50% מהחומרים שרכש המערער בשנים הרלבנטיות נמכרו ללקוחותיו ולא שימשו לתספורות וצביעת שיער, ועל כן אין לקבל את שומת המשיב בה נקבע כי רק 10% מהחומרים שרכש המערער נמכרו ללקוחות. 2. שיעור עלות החומר המשמש לתספורות וצביעת שיער (להלן: "עבודות הספרות") עולה על 10% וגם משום כך אין לקבל את שומת המשיב אשר התבססה על השיעור האמור בעת חישוב הכנסותיו של המערער בשנים הרלבנטיות. דיון א. בע"א 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה, גוש דן פ"ד מו (5), 309 ,בעמ' 326 (להלן: "ע"א 734/89"), נקבע: "לסיכום: ככל שמדובר בנישום מצווה הוא למסור לפקיד השומה מידע מלא ואמין על הכנסתו החייבת ולשם עמידה בחיוב זה נדרש הוא לנהל ספרי חשבונות תקינים על פי הכללים וההוראות שבפקודה. לא עשה כן - תיקבע הכנסתו החייבת על פי מיטב שפיטתו של פקיד השומה. ככל שמדובר בפקיד השומה - ייאמר לו שאמנם הוענקה לו סמכות רחבה כדי שיוכל למלא את תפקידו כראוי, אולם חלילה לו לנהוג בנוקשות רבה מדי ובודאי לא בשרירות לב. עליו להפעיל את שיקול דעתו בתבונה, לא לאטום אזניו מכל הסבר ראוי שמציג בפניו הנישום, ולא לעצום עיניו מפני מסמכים המובאים לתשומת לבו. אכן, מסורה בידו הסמכות לקבוע את ההכנסה לפי מיטב שפיטתו, וכמוסבר לעיל, בדלית ברירה יעשה כן על דרך השערה ואומדנה. אולם, כאשר בידו נתונים שאפשר לעשותם יתד ופינה לחישוב ההכנסה בדרך עניינית ומדוייקת יותר, עדיף שילך בדרך זו. הסמכות הנתונה לו להפעיל שיקול דעתו לא נועדה להעניש את הנישום שנכשל אלא לקדם קביעת מס אמת, ולכך יש לחתור גם במקרה כזה. בית המשפט בבואו להכריע במחלוקת שבין הנישום ושלטונות המס בדבר השומה שנקבעה בדרך האמורה יתן גיבוי לרצון המחוקק ויהיה נוטה, כמוסבר לעיל, שלא להתערב בשומה שנקבעה על פי מיטב השפיטה, ולא להמיר שיקול דעתו של פקיד השומה בשיקול דעתו של בית המשפט, אלא אם כן נמצאו טעמים מבין אלה שעמדנו עליהם המעלים ספק בתקינותה של אותה שומה." ב. שיעור המוצרים למכירה 1. ביום 22.6.1998 נערכה ביקורת בעסקו של המערער ובדין וחשבון אודות הביקורת האמורה (מע/2), נרשם (שם בע' 3): "לא מוכר הרבה חומרים מעט מאוד חומרים לא קונים". 2. כך העידה הגברת אווה קוזניץ, מפקחת ראשית בפ"ש כפר-סבא (להלן: "גב' קוזניץ") (ש' 9 בע' 47 לפרוטוקול מיום 2.7.06): "ש. האם בדקת את הדוחות של הנישום? ת. כן בדקתי את הדוחות רווח והפסד של הנישום ... ... ש. אני מציג לך את מע/2. את כתבת וחתמת עליה ? ת. כן ש. המערער חתם עליה? ת. כן. ... כשהייתי במספרה ושאלתי את הנישום לגבי צריכת חומר למכירה, הוא טען בפני שהחומר,שהוא כמעט ואינו מוכר מוצרים ללקוחות. לכן הלכתי לפי קווי ההנחיה לפיהם 10% מהחומר הולך למכירות, כי הנישום לא נתן לי איזו מחשבה שמכירות החומר משמעותיות אצלו. אולי לו היה אומר כך, אולי הייתי מתייחסת אחרת, או סופרת את המלאי, אך הוא אמר בפירוש שאין לזה משמעות ושעיקר עבודתו היא תספורת שבה אחוז החומר נמוך. למרות כל אלה אמרתי שאלך לקולה ואתן 10% חומר". עוד העידה בחקירתה (ש' 7 בע' 51 לפרוטוקול מיום 2.7.06): "ש. כשאת אומרת 10% מכירות זה לפי תחשיב, לא בדקת בספרים כמה הוא מוכר. ת. אין אפשרות. ש. לא בתיעוד חוץ, לא בביקורת במספרה, לא בדקת. ת. לא נכון. אני במפורש הייתי במספרה, זו היתה אחת מהשאלות החשובות שאני שואלת במספרה, שאלתי האם אתה מוכר חומר, הנישום אמר זה זניח, זה מעט מאוד, כמעט ולא קונים. על עדות זו חזרה גב' קוזניץ בתשובות לשאלות נוספות (ש' 8 בע' 53, ש' 1 בע' 54, וש' 5 בע' 56 לפרוטוקול מיום 2.7.08). 3. בחקירתו העיד המערער (ש' 11 בע' 35 לפרוטוקול מיום 2.7.06): "ש. בביקורת שנערכה אצלך בעסק ב - 98, דוח ביקורת שסומן כמע/2 חתמת וכתוב שחומרים לא קונים. ת. לא אמרתי דבר כזה. אם חתמתי, אולי לא קראתי. המחירים שרשומים הם נכונים, אני לא זוכר, אבל אם זה כתוב - הם נכונים". המערער לא כפר בחתימתו על דוח הביקורת מיום 22.6.1998 (מע/2) וטענתו כאילו לא קרא את המסמך בטרם חתם עליו אינה גורעת מהחזקה לפיה בחתימתו על המסמך הסכים לאמור בו, אף אם בדיעבד הוא טוען אחרת. נמצא שבזמן אמת הודה המערער כי בתקופה הרלבנטית לא מכר הרבה חומרים. 4. נוכח האמור עד כאן, נראה שקביעת המשיב ביחס לשיעור המוצרים הנמכרים במספרה בשנים הרלבנטיות נסמכה על נתונים שנמסרו לגב' קוזניץ על ידי המערער, והם אף תואמים לאמור בהערה 4 בע' 457 בקובץ ההנחיות שגיבש המשיב ביחס לעסקים מסוג עסקו של המערער (מש/29) (להלן: "קובץ ההנחיות"). משמצאתי שמלבד האמור בקובץ ההנחיות שגיבש המשיב באופן כללי ביחס למספרות נסמך המשיב על נתונים שנמסרו לו על ידי המערער בקביעת שיעור החומרים שנמכרו במספרה, נראה שאין להתערב בקביעת המשיב לפיה שיעור החומרים שנמכרו ללקוחות המערער בתקופה הרלבנטית עמד על 10% מכלל החומרים שרכש המערער עבור המספרה. ג. שיעור החומרים ביחס להכנסה מעבודות הספרות 1. בקובץ ההנחיות נקבע כי במספרה מרמה ב' מהווה עלות החומר 7% מההכנסות מעבודות ספרות (ע' 457). 2. בחקירתה העידה גב' קוזניץ (ש' 9 בע' 47 לפרוטוקול מיום 2.7.06): " ש. מה אחוז צריכת חומר שמצאת מדוחות הנישום? ת. ב 95 - 13.5, ב 96 - 12.1 , ב 97 - 17.3, בשנת 98 - 16.5 אחוז. אבל אני רוצה לציין שערכתי ביקורת בספרי הנישום ובדקתי את חשבוניות הספקים, ובחשבוניות הספקים הנישום מקבל בין 20%-25% הנחה ממחיר המוצרים או כספית, בכסף, או בתוספת של מוצרים. ש. מה אחוז החומר שאת מקבלת בהתחשב בכך? ת. ב 95: 17%, ב 96: 15%, ב 97 - 22%, וב 98: 21%. ש. אני מציג לך טבלה ת. אני מאשרת שערכתי את הנתונים בטבלה זו. מוגש ומסומן מש/28 ת. כאן ראיתי שאחוז החומר בפעילות המספרה גבוה יותר מקווי ההנחיה לענף בצורה משמעותית. ש. אני מציג לך את קווי ההנחיה מוגש ומסומן מש/29 ת. לאחר שנפסלו ספרי הנישום ולא רק בגלל משהו טכני, אלא מצאתי בבנקים כספים שלא נמצאו בדוחות של נישום. היו הפרשים של סכומי כסף שלא נמצאו בהכנסות הנישום ולכן אחרי פסילה כזו יכולתי ללכת באופן ישיר לאיזשהו אחוז מתוך התדריך. ש. מה אפשר ללמוד מהתדריך? ת. התדריך אומר שעליי לסווג את המספרה בהתאם למחירי המספרה. למשל אם תספורת ב 98 עומדת בין 60-90 שקל עליי לסווגה ברמה א' וכן הלאה. הייתי במספרה ב 98 ובדקתי את מחירי המספרה, ולפי המחירים הייתי אמורה לסווגה לפי רמה ג' שזו הרמה אחת לפני הגבוהה ביותר. ... ת. אבל למרות זאת החלטתי ללכת לרמה יותר נמוכה כדי ללכת לקראת הנישום והייתי אמורה להתייחס ל 7% מהווה החומר מהמחזור, לפי רמה ב'. כי אמרתי, אולי יש איזשהו, אולי המספרה לא בת"א, חיפה, ירושלים, אלך לקראתו ורמה יותר נמוכה ואז החומר במספרה מהווה 7%. זה השקלול של כל הפעילויות. ש. האם עמדו לנגד עינייך נתונים לגבי אחוז תצרוכת החומר של המערער. נעזרתי ברפרנטית הכלכלית שלנו הגב' מרים ניצן, מכיוון שלא היה לנו סרטי קופה רושמת לפני אמצע 98 כי הם התחילו להשמר על ידי הנישום מרגע שבאנו למספרה ביוני 98, החלטנו לקחת 2 חודשים - יוני ונוב', כדי שיהיה חודש קייצי וחודש חורפי, וניסינו לשקלל את אחוז השרותים שהנישום נותן במספרה. עשינו פילוח של עבודות לפי המחירים: עבודות עד 100 שקל, זה תספורת של ילד, גבר...לפי המחירים שקיבלנו ב- מע/2. ואחרי הפילוח והעבודה שעשינו עם מרים הגענו גם לאחוז חומר של 7%. למרות זאת, כשבאתי לבנות את השומה, החלטתי למען הזהירות שהחומר יהווה 10% מהמחזור של המספרה... ... למרות כל אלה אמרתי שאלך לקולה ואתן 10% חומר. ש. זו הטבלה שבה מופיע 10% חומר? ת. כן. הורדתי 10% שהמספרה מוכרת ללקוחות מהיתרה אמרתי שהפדיון מעבודה הוא 538,000 ב 95, הוספתי פדיון ממכירת חומרים 50% כלומר 8,974 וכך הגעתי למחזור. מוגש ומסומן מש/30". 3. לטענת המערער, המשיב לא הוכיח את נכונות הנתונים שבקובץ ההנחיות ואף לא הראה שהנתונים שבקובץ ההנחיות ישימות על המספרה. יתר על כן, קובץ ההנחיות גובש רק בשנת 1998 והוא מתייחס למספרות נשים בלבד, וממילא אין בו כדי ללמד על המספרה של המערער שאינה מספרת נשים בלבד ובוודאי שאין בו כדי ללמד על השנים 1995- 1997. לכך יש להוסיף כי המשיב לא סיווג כראוי את עסקו של המערער אף לפי קובץ ההנחיות ויש לסווגה כרמה א' ולא כרמה ג'. בחקירתה העידה גב' מרים ניצן (להלן: "גב' ניצן") (ש' 15 בע' 56 לפרוטוקול מיום 2.7.06): " ש. מה תפקידך? ת. סגנית מנהלת מח' כלכלית של רשות המסים ובנוסף רפרנטית כלכלית לתחומים שונים ביניהם מספרות. במסגרת התפקיד כרפרנטית מקצועית בנושא מספרות, אני נותנת סיוע לפ"ש בטיפול במספרות. ש. כמה שנים את עוסקת בנושא מספרות? ת. 17 שנה. ... ש. אני מציג לך את קווי ההנחיה מש/29. מה הקשר שלך ? ת. קווי ההנחיה נערכו על ידי, כל העבודה על המספרות נערכה על ידי, בתדריכים כלכליים כאלה מבקרים בהרבה מאד מספרות, בודקים הרבה מספרות, נפגשים עם ספרים, עם מורים לספרות, ספקים, ובעצם עם כל גורם הנוגע לנושא המספרות. כאשר המגמה או הכוונה לקבל תמונה מלאה על כל ענף המספרות מכל כווון שהוא כשבסופו של דבר עורכים תדריך שאמור לסכם ולתת נק' בדיקה או אפשרויות בדיקה למפקח כדי שיכיר את הענף כשכל מפקח לא יכול להכיר את כל הענפים שמבקר וזה אמור לעזור לו לנתח. ש. מתי קווי הנחיה אלה נכתבו, עודכנו? ת. התדריך האחרון, מסתמכים על עבודה שנעשתה ב 98 כשנאספו נתוני המחירים השונים והם מתעדכנים מדי שנה בהתאם למדד הספציפי למספרות. ש. התדריך הכלכלי עודכן ב 98? ת. כן. איסוף הנתונים נעשה ב 98. נבנה אחד לפני זה ב 92, וב 98 נבנה אחד חדש. לא רק מחירים, כל הנתונים. ש. הוא מתעדכן כל שנה וב 98 נאספו מחדש? ת. נאספו הנתונים ונכתב התדריך ב 98. אחרי 98 הוא מתעדכן כל שנה, עד הפעם הבאה שיהיה תדריך חדש. כאשר גם את זה של 92 אני ערכתי." אכן, מעדות זו עולה כי קובץ ההנחיות נערך בשנת 1998 לאחר איסוף נתונים משנת 1998, אולם משהמערער לא עמד בנטל להמציא נתונים אובייקטיביים המתייחסים לשנים הרלבנטיות, רשאי המשיב להסתמך על קובץ ההנחיות בעת קביעת שיעור החומר ביחס להכנסות המערער מעבודות ספרות בתקופה האמורה, ראה ע"א 352/86 פקיד שומה פתח-תקוה נ' עו"ד יצחק אורן, פ"ד מד (2) 554, בע' 560 (להלן: "ע"א 352/86"). זאת ועוד. הסתמכות המשיב על קובץ הנחיות אשר נערך תוך התחשבות בנתונים שנאספו מגופים הרלבנטיים לענף הספרות מצמצמת את האפשרות לסטייה מהמקובל והסביר בענף הספרות בעת קביעת השומה למערער. גם אם אניח כטענת המערער שהמשיב לא השכיל להוכיח את הנתונים עליהם הסתמך בעת קביעת השומה, לא יהיה בכך כדי לסייע לו. ראשית, הלכה היא כי בהעדר נתונים אמינים רשאי המשיב לקבוע את שומתו של המערער על סמך הערכה, אומדן וניסיון שנרכש תוך כדי עבודה, ראה ע"א 734/89 (שם בע' 529 פסקה 40). שנית, משנפסלו פנקסיו של המערער מוטל עליו הנטל להוכיח שהשומה שנקבעה על ידי המשיב אינה סבירה, ראה ע"א 352/86 שלעיל (שם בע' 560 פסקה 6), וכאמור, בנטל זה לא עמד. 4. עוד טוען המערער, כי בשנים הרלבנטיות חל קובץ הנחיות שגובש על ידי המשיב בשנת 1992 בו נקבע כי שיעור החומר מהמחזור הוא 12.45% ובתוספת סטייה של 10% מגיע שיעור החומר ל - 14% התואם פחות או יותר את הצהרות המערער לשנים הרלבנטיות. על המשיב להפעיל את שיקול דעתו בכל פעם מחדש ביחס לכל מקרה ומקרה ובהתאם לקבוע איזה מההנחיות שגובשו על ידו במהלך השנים רלבנטיות לקביעת שומתו של המערער. ממילא אין לכבול את המשיב לקבוץ הנחיות מסוים. הנתונים לפיהם נערך קובץ ההנחיות נאספו בשנת 1998 ועל כן, איני מוצא פגם בכך שהמשיב בחר להסתמך על קובץ ההנחיות משנת 1998 ולא על קובץ ההנחיות משנת 1992 בקביעת שומת המערער לשנים 1995-1998. 5. בחקירתה העידה גב' ניצן (ש' 21 בע' 56 לפרוטוקול מיום 2.7.06): " ש. בתיק הזה מה ביצעת? ת. בדקנו את כמובן בשלב ראשון את הדוחות שהוגשו, אנו בודקים את הסבירות של ההכנסה לפי הדוחות שהוגשו ואחוז החומר של העבודה לפי עלות חומרים. אנו מתרשמים מהמספרה מכל מיני נתונים גם של קניות, גם עוברים על חשבוניות קנייה מה התרשמותנו לגבי חשבוניות, בד"כ במספרה גדולה מקבלים הנחות והטבות למיניהן, במקרה הזה ראינו בחשבוניות הנחות גם במוצרים כבונוסים והן כהנחות מחיר. הוא קונה מספקים שונים וההנחות הן עד 40-50 אחוז. המשמעות של הנחות ובונוסים הן שהמוצרים זולים יותר והן כמות החומר המשמשת את המספרה. כאשר משמשת לעבודה, הפועל היוצא, שהפדיון שנובע מאותם חומרים גבוה יותר. כלומר מה שמעניין אותנו זה הכמות ולא המחיר כי הכמות יוצרת את הפדיון. ולכן יש משמעות מאד גדולה לכמויות הגדולות של הבונוסים שניתנים פה. עשינו חשבון מה אמור להיות הפדיון אם לוקחים את החומרים כהוויתם, אם היינו מקבלים את כל החומרים. היינו מקבלים פדיון הרבה יותר גבוה. ש. ביחס למספרות אחרות מנסיונך במספרה שלו אחוז צריכת החומר גבוה יותר? ת. הוא צריך להיות חצי ממה שהוא נמצא או לחילופין הפדיון צריך להיות כפול או יותר מכפול. ... ש. מה בדיוק עשינו בתיק הזה, איזה תחשיבים עשית? ת. מה שנעשה בד"כ בתיקים כאלה, בודקים אם לפי רמת המחירים של המספרה הספציפית בודקים רמת התאמה לתדריך ולאיזה רמה הוא מתאים ומה אחוז החומר המתאים לאותה מספרה. בנוסף מנסים לבדוק את המספרה ספציפית יותר ולראות עד כמה מתאימה לנתונים שיש לנו. כאשר במקרה הזה של המספרה הזו אין לנו בעצם ספרים ויש לנו סרטי קופה רושמת רק מאמצע 98. לשנים קודמות נשוא הדיון אין לנו סרטים. חישוב אחוז חומר מוגש ומסומן מש/31 ש. אני מציג לך את פילוח יוני. מוגש ומסומן מש/32 ת. דוגמה לצורת חישוב כזו נמסרה לעו"ד גודארד . פירוט סרטי קופה רושמת 11.98 - מוגש ומסומן מש/33. ... ת. לקחנו את סרטי קופה רושמת שאין בהם הפרדה בין מכירת חומרים ופעולות, גם פעולות כיוון שזה קופה רושמת אנו לא יודעים איזה פעולה זו, אנו רק רואים סכומים. אפשר רק לנסות לקבל מושג על פעילות במספרה, לנסות לפלח את סרט הקופה לפי סכומים רשומים כשאנו מייחסים את הסכומים למחירים במספרה. ש. לקחתם את הסכומים ושמתם בטבלאות. ת. נכון. מ100 שקל כך וכך, וכן הלאה. פשוט פילחנו לפי סכומים. מתוך סרטי הקופה בשנת 98. אחרי כן כיוון שאנו לא יודעים כל סכום וסכום מהו, הערכנו , הערכה בלבד, שאם הרישומים הם עד 100 שקל זה כולל בתוכו פן, תספורת גבר ותספורת ילד כי זה הסכומים הנמוכים מ 100 שקל במספרה הזו. אנו מייחסים פעולות לסכומים. לפי הסכומים אנו מעריכים שזה הפעולות שנעשו. מ 100-140 זה תספורות, 150-180 צבע וכו'. בתדריך עצמו יש צורת חישוב אחוז החומר המסתמכת על התפלגות, מחיר פעולה ואחוז חומר. כשלי יש את הפילוח של ההתפלגויות שלי שמצאתי בתוך התדריך בתוך הרבה מספרות. מה שאני מנסה, להתאים התפלגות זו להתפלגות המספרה, ולשם כך עשיתי מס חישובים לאחוז חומר בצורות שונות של התפלגות המתייחסות הן ל 6.98 והן 11.98 , כשכל החישובים האלה מובילים לכך שאחוז החומר נע בין 6-7 אחוז, או 7 אחוז וקצת. חישוב אחוז החומר מוגש ומסומן מש/34 ת. מחיר פעולה - יש כותרת, שם פעולה, התפלגות, כלומר אם לוקחים 100 פעולות כמה מתוכן יהיו תספורות, פן וכו'. מחיר הפעולה - מחירון המספרה. פדיון: 100 פעולות. אם יש 33 תספרוות וכל תספורת עולה 140 הפדיון שעולה מ 33 תספורות הוא 4620 ₪. כך מקבלים פדיון ל 100 פעולות. אחוז החומר - לכל פעולה ופעולה זה נלקח מתוך התדריך. בסך הכל מקבלים את סך כל החומר המיוחס ל 100 הפעולות הנ"ל כאשר החומרים נותנים את אחוז החומר ל 100 פעולות כשזו ההתפלגות שלהם. את זה שיניתי פעם אחת לפי יוני, פעם לפי נוב', פעם לפי התדריך וזה יוצא בכולם כ 7%. חישוב אחוז חומר ליוני 98 מוגש ומסומן מש/35 ת. ההתפלגות משתנה.מה שאני מנסה לעשות, כיוון שהפילוח של סרט קופה רושמת הוא התייחסות למחיר, כלומר הסכום שרשום, אני מייחסת לו פעולות, לכן אני מנסה לעשות מס' מסוים של וריאציות. אי אפשר לדעת בדיוק, ובסופו של דבר אחוז החומר מסתובב סביב ה 7%. חישוב אחוז חומר לנוב' 98 מוגש ומסומן מש/36 ת. בעצם כל מה שאנו רואים, שהוא בגדול, אם מנסים לפלח בצורות שונות, הוא פחות או יותר מתאים לתדריך. חישוב אחוז חומר לנוב' 98 בוריציה נוספת מוגש ומסומן מש/37 ת. רמת מחירי מספרה זו מתאימה לרמה ב'-ג' כמו שהתדריך אומר." בחקירתה הנגדית העידה גב' ניצן (ש' 21 בע' 63 לפרוטוקול מיום 2.7.06): " ש. את מחיר התספורת או השרות שנותנים במספרה לקחת מהתרשומת הזו? ת. לא, לקחתי את המחירים של המחירון שלו, אחוז החומר בדקתי האם התדריך תואם את המספרה הספציפית, ראיתי שתואם ולכן השתמשתי בו. ש. בטבלה, בטור של אחוז החומר, נלקח מהתדריך, ומחיר התספורת מהמערער? ת. מהתדריך, לאחר בדיקה האם תואם את התימחור שעשיתי ספציפית למספרה. המחירון שלו הוא המחירון שלי. אחוז החומר הוא של התדריך לאחר שנבדק שהוא מתאים למספרה." מעדותה של גב' ניצן, עולה כי בבדיקת התוצאות העסקיות המוצהרות של המספרה נמצא חוסר סבירות ביחס שבין ההכנסה לבין עלות החומרים שנרכשה בתקופה הרלבנטית. עוד עולה מעדות זו, כי בחישוב הכנסותיו של המערער בשנים הרלבנטיות התחשב המשיב בנתונים שהיו ידועים לו ביחס למספרה בחודש חורפי (11/1998) ובחודש קייצי (6/1998) ואת הנתונים החסרים ביחס למספרה השלים על פי נתונים שהיו ידועים לו ביחס לעסקים הדומים למספרה, תוך קביעת השומה על פי תחשיב זהיר הנוטה לטובת המערער. אכן, ייחוס הסכומים שנמצאו בבדיקות שנעשו על ידי המשיב בחודשים יוני ונוב' 1998 לסוג מסויים של פעילות (תספורת או צבע וכד') נעשו בדרך של הערכה, ונוכח האמור עד כאן נראית לי הערכה זו כסבירה. מכל מקום, משלא טרח המערער לספק נתונים אובייקטיביים שהיה בהם כדי לסייע בייחוס הכנסותיו לפעולות שנעשו במספרה, אין לו אלא להלין על עצמו. ועוד. טענת המערער לפיה נוהג הוא להשתמש בכמות גדולה יותר של חומר, לא נתמכה בראיות אובייקטיביות והיא נסתרת מחוות הדעת אשר הוגשה מטעם המערער בה נקבע כי: "החישוב בוצע לפי ... ו - 10% חומר לפעילות" (מע/7), על כן אני דוחה אותה. 6. הגב' אתי גן-אל (להלן: "גב' גן-אל") התבקשה על ידי המערער לחשב את הכנסותיו בשנים הרלבנטיות ובהתאם ערכה תחשיב, עליו נחקרה בדיון מיום 2.7.06 (מע/7). תחשיבה של גב' גן-אל מבוסס על ההנחה לפיה 50% מהחומרים שרכש המערער בשנים הרלבנטיות נמכרו ללקוחות (ש' 18 בע' 39 לפרוטוקול). נוכח מסקנתי לפיה אין להתערב בקביעת המשיב לפיה שיעור המוצרים שנמכרו ללקוחות בשנים הרלבנטיות עמד על 10% מהמוצרים שרכש המערער, נראה שאין בחוות דעתה של גב' גן-אל כדי לסייע בבירור הכנסותיו של המערער בשנים הרלבנטיות. ועוד. חוות דעתה של גב' גן-אל נסמכה על נתונים מן השנים 2002 - 2005 ולא על נתונים מהשנים הרלבנטיות ונמצאה אי התאמה בין חוות דעתה להצהרות המערער ביחס לשנים 1995- 1996 (ע' 45 - 46 לפרוטוקול). 7. נוכח האמור עד כאן נראה שאין מקום להתערב בקביעתו של המשיב ביחס להכנסות המערער בשנים הרלבנטיות. סוף דבר דין הערעור להדחות. המערער ישא בהוצאות המשיב ובכלל זה בשכר טרחת עורך דין בסכום כולל של 40,000 ₪. סכום זה ישא הפרשי הצמדה וריבית אלא אם ישולם בתוך 35 יום מהיום. מיסיםניהול קופה רושמת