להלן פסק דין בנושא ערעור על ניכוי מס תשומות: פסק דין 1. נימוקי הערעור: הערעור מתייחס להחלטת המשיב בהשגה שהוגשה על שומת תשומות שהוצאה למערערת לתקופה שבין אוג' 95' לינואר 98'. במסגרת ההחלטה בהשגה, אשר נדחתה, נאמר כי המערערת ס.ר. יהלומים (ישראל) בע"מ (להלן: "ס.ר. יהלומים" או "המערערת"), היא חברה העוסקת גם בייבוא ושיווק יהלומים הפטורים ממע"מ על פי סעיף 33 לחוק מע"מ תשל"ו - 1975 (להלן: "החוק"). לכן, בהתאם לסעיף 41 לחוק, אין לנכות מס תשומות בגין עסקאות אלה. במסגרת ההחלטה פורט פעם נוספת חישוב החיוב על פי ההפרש שבין תשומות אשר נדרשו בדוחות לבין תשומות המוכרות בניכוי. מס התשומות אשר קוזז שלא כדין, לטענת המשיב, הוא בסכום של 643,231 ₪ בתוספת ריבית והפרשי הצמדה כדין. במסגרת הערעור נאמר כי הקביעה על פיה המערערת עוסקת גם בייבוא ושיווק יהלומים הפטורים ממע"מ חסרה את המסויימות והדיוק, הנחוצים לשם פסילת תשומות. המערערת לא קיבלה פירוט בדבר התשומות שנפסלו. המערערת טענה כי כל התשומות אשר נוכו בדוחותיה נוכו כדין. כמו כן, הוסיפה המערערת וטענה כי היא רכשה תכשיטים ויהלומים והזמינה עבודות צורפות בארץ. עיקר התכשיטים שנקנו, ואלה שנוספו עליהם עבודות צורפות, נמכרו בארץ. המערערת ביקשה כי החלטת המשיב בהשגה תבוטל ודוחותיה יתקבלו. 2. כתב התשובה: בכתב התשובה נאמר כי המערערת היא חברה המדווחת למע"מ באיחוד עוסקים לפי סעיף 56 לחוק. המערערת היא השותף המייצג באיחוד העוסקים, המאגד גם את חברות ליאו בל (1986) בע"מ (להלן: "לאו בל"), חברת יהלומי סמואל רוזנבאום (1992) בע"מ (להלן: "יהלומי סמואל"), וס.ר.ד. יהלומים בע"מ. חברת ליאו בל עוסקת בהשכרת נכסים, חברת יהלומי סמואל וחברת ס.ר.ד יהלומים עוסקות במסחר ביהלומים והמערערת עוסקת במסחר ביהלומים ותכשיטים. במסגרת כתב התשובה פורט מחזור העסקאות החייב במס של המערערת בשנות המס 95' עד 98' והתשומות אשר נוכו. עוד נאמר בכתב התשובה כי על פי ממצאי הביקורת והעדויות שנגבו מרוה"ח ומנהלת החשבונות של המערערת, עולה כי המערערת ניכתה מס תשומות בגין מלוא התשומות שהיו לה אשר שימשו הן לעסקאות חייבות במס והן לעסקאות פטורות ממס. המשיב היפנה להוראות סעיף 33 לחוק החל על ייבוא וייצוא של יהלומים ולהוראות סעיף 41 לחוק. המשיב טען כי בהתאם לחוק לא היתה המערערת רשאית לנכות את מלוא התשומות, אלא רק את התשומות ששימשו לעסקאות חייבות במס. המשיב הוציא שומת תשומות, בה קבע את סכום מס התשומות שאיננו מוכר בניכוי מאחר ושימש בעסקאות פטורות ממס. בהודעת השומה המקורית ובהחלטה נפלו טעויות והמשיב הביא לידיעת ב"כ המערערת את הסכומים הנכונים. ביום 29.3.01 הוצאה שומה מתוקנת. המשיב הסביר את דרך חישוב מס התשומות אשר איננו מותר בניכוי: נקבע יחס בין המחזור החייב במס לבין סך כל המחזור שדווח, כולל העסקאות הפטורות לגבי כל שנת מס. יחס זה הוכפל בסך כל מס התשומות שנדרש. התוצאה הינה מס התשומות היחסי המותר לניכוי. ההפרש בין סך כל מס התשומות שנדרש לבין מס התשומות שמותר בניכוי הוא סכום החיוב בשומה. סך כל מס התשומות שלא הותר בניכוי על פי חישוב זה, הגיע לסכום של 679,165 ש"ח. 3. עדויות הצדדים: מטעם המערערת העיד מנהל המערערת, מר אשר רוזנבאום (להלן: "רוזנבאום"). בתצהירו של רוזנבאום נאמר כי המערערת היתה, כאמור, אחת העוסקות באיחוד עוסקים אשר היה קיים בספטמבר 1995, שכלל את החברות אשר צוינו על ידי לעיל. לאו בל היתה צד לערעור אשר מתייחס לשנים 1993-1994 וערעורה התקבל במלואו. רוזנבאום טען כי פעילותה של לאו בל לא השתנתה בשנים האחרונות. אולם, ללא כל יסוד, נכללו בשומות נשוא הערעור גם תשומות של לאו בל בשנים 1996-1998. ס.ר.ד. יהלומים עסקה בפעילות יצרנית במפעל בבית שאן ולא קיזזה תשומות. המערערת, לדברי רוזנבאום, עסקה בשני מישורים - מסחר ביהלומים ותכשיטים ומתן שירותים ליהלומי סמואל לפי הסכם שביניהן. מנהל המערערת צירף טבלה המראה, לטענתו, את התפלגות העיסוק בין שני המישורים. רוזנבאום טען כי לפי ההסכם סיפקה המערערת ליהלומי סמואל שירותים של אחזקת משרד בישראל ועמדה בכל ההוצאות הכרוכות בהפעלתו. מידי חודש הוציאה המערערת חשבונית ליהלומי סמואל ומידי חודש קיבלה את התמורה. מס העסקאות בגין חשבונית זו שולם יחד עם מס עסקאות על כל החשבוניות, ומס התשומות של ההוצאות הכרוכות באספקת השירותים - נוכה בהתאם. למערערת היתה פעילות אשר כולה חייבת במס ולא היו לה עסקאות הפטורות ממס. עם יהלומי סמואל, שהיא מקבלת השירותים לפי ההסכם, כאמור לעיל, היתה רק עסקה אחת והיא אספקת השירותים. המערערת לא קיזזה, לטענת רוזנבאום, תשומות של יהלומי סמואל, אלא את תשומותיה היא בביצוע הסכם אספקת שירותים בגין הכנסותיה מפעילות זו. התשומות שלא הוצאו בביצוע הסכם זה, לא קוזזו. הוצאות המערערת הן הוצאות שוטפות של ניהול עסק. עוד נאמר על ידי רוזנבאום, כי כל ספרי החשבונות והמסמכים נלקחו על ידי מע"מ כאשר בוצע חיפוש. הוא עצמו היה פעמיים בחקירה והציע, לדבריו, את עזרתו בסידור החומר ובמתן הסברים. אילו היתה מתקבלת הצעתו, היתה לדבריו הטבלה המצורפת לתצהיר מוגשת למשיב כבר באותו שלב. כמו כן הוגש על ידי המערערת תצהיר של רואה חשבון רופין (להלן: "רופין") ורואה חשבון ברזילי (להלן: "ברזילי"). בתצהירו של רופין נאמר כי הוא שימש רו"ח של החברות באיחוד העוסקים. לדבריו, נתנה המערערת בין השנים 1995-1998 שירותי ניהול על פי הסכם בכתב ליהלומי סמואל. שירותים אלה ניתנו על ידי המערערת בצד עיסוקה הרגיל שהוא מכירת תכשיטים. רופין הסביר כי קיומו של תיק מעבידים אחד ומקור אחר ממנו משתלם השכר מהווה חסכון משמעותי. על פי ייעוץ אשר קיבלה המערערת מפרופסור יורן ז"ל מהווה נוהל זה נוהל תקין. רופין התייחס להודעתה של רו"ח שולזינגר אשר צורפה לתצהיר המשיב, ואישר כי הוא אכן נשאל על ידה מידי שנה במסגרת בירור שאלות מקצועיות בעניין ניכוי תשומות על ידי המערערת. הוא עצמו סמך על חוות דעתו של פרופ' יורן, אשר על פיה כל עוד קיים ההסכם בין החברות, אין כל בעיה בניכוי התשומות. למערערת לא היה תיק ניכויים וגם לא נפתח תיק כזה. מנהליה של יהלומי סמואל מונו גם למנהליה של המערערת וניהלו אותה בפועל. תלוש המשכורת של המנהלים נעשה בחברת יהלומי סמואל, שלה היו עובדים נוספים ותיק ניכויים פעיל. תצהירו של ברזילי התייחס לתפקידו כרו"ח של חברה בשם קואקי אינטרנשיונל בע"מ, אשר בין מייסדיה היה תושב יפן שהשתקע זמנית בישראל. החברה היתה בעלת זכיון מטעם חברה שקשורה לתאגיד מיצובישי. בשנת 1996 הצטרפו לחברה סמואל ורוזנבאום, מנהלי המערערת, אשר יחד החזיקו בכ - 49% ממניות קואקי. בין קואקי לבין לאו בל, אותה ניהלו סמואל ורוזנבאום, הוסכם כי קואקי תפעל ליצירת קשרים מסחריים ביפן, ותמורת השירותים היא תקבל סכומים שוטפים, אשר הצטברו בדיעבד לסכום של כ - 240,000$. מרכיב עיקרי בהוצאות קואקי היה נסיעות לחו"ל. כמו כן נערכו פגישות עם גורמים שונים אשר תוארו בתצהיר. לדבריו, היתה קיימת הסתברות טובה כי כתוצאה מפעילותה של קואקי ביפן, יתבצעו עסקאות משמעותיות, אולם המשבר הכלכלי שפרץ במזרח הרחוק מנע את הגשמת התוכניות. מטעם המשיב הוגש תצהירו של מר שמואל גונן (להלן: "גונן") שהוא ממונה מדור חקירות במחלקת חקירות של מע"מ ת"א. לדבריו, במסגרת חקירה נתפסו ספרי המערערת ונחקרו בעליה ועובדיה. גונן שב וציין את החברות המדווחות למע"מ בתיק איחוד עוסקים. לאו בל עסקה בהשכרת נכסים ויתר החברות עסקו בפעילות של יבוא ושיווק ומסחר ביהלומים, שהן פעולות הפטורות ממס בהתאם לסעיף 33 לחוק. גונן התייחס להודעותיו של רוזנבאום, אשר במסגרתם צורף ההסכם אשר נזכר בתצהירו של רוזנבאום בדבר מתן שירותי ניהול על ידי המערערת ליהלומי סמואל. גונן העיד בתצהירו כי הטענה נבדקה והוא מצא כי למערערת לא היו כלל עובדים ולכן לא ניתן היה לתת שירותי תפעול. מאחר ומשרד אחד שימש את כל החברות, לא ניתן לעשות הפרדה לגבי הוצאות כגון אחזקת משרדים ושאר הוצאות קבועות ושוטפות. גונן ציין כי במהלך החקירה נגבתה הודעה מרו"ח שולזינגר, אשר עבדה במשרדו של רו"ח רופין. גונן ציין כי בהודעתה נאמר שהמערערת נהגה לקזז תשומות בגין פעילות פטורה ממס. גם בהודעתו של רו"ח רופין, אישר רופין כי נוכו תשומות בגין עסקאות פטורות ממס. עוד נגבתה הודעה ממנהלת החשבונות של איחוד העוסקים, הגב' לרנרמן, אשר גם בה נאמר כי המערערת קיזזה תשומות של יהלומי סמואל שפעילותה היתה פטורה ממס. גב' גינדי, מנהלת החשבונות של המערערת, מסרה בהודעתה כי למערערת אין כלל עובדים. כמו כן צורפה הודעה נוספת של פקידה בשם ויויאן אפשטיין, ממנה עולה כי תשומות ס.ר.ד. יהלומים ויהלומי סמואל קוזזו על ידי המערערת. גונן טען כי אין כל אמת בטענת רוזנבאום בתצהיר, לפיה הציע במהלך החקירה לסדר את החומר בספרים או לתת הסברים. הטבלאות שצורפו לתצהיר לא הוצגו לגונן בזמן החקירה וללא הספרים עצמם אין אפשרות להתייחס אליהן. כמו כן הוגש תצהירו של מר ציון שריון (להלן: "שריון") שהוא רכז חוליית ביקורת חשבונות בתחנת מע"מ גוש דן. בתצהירו נאמר כי חומר החקירה הגיע לתחנה ממחלקת חקירות. החומר הועבר לטיפולו לצורך הוצאת שומה. החומר אשר היה בפניו הוא החומר שצורף לתצהירו של גונן. שריון טען בתצהיר כי במסגרת הדיון בהשגה, לא נטענו על ידי המערערת כל טענות שהן נגד השומה וגם לא הומצאו מסמכים. שריון צירף לתצהירו הזמנה לדיון בהשגה אשר נשלחה לבא כוחה הקודם של המערערת, וכמו כן צורף סיכום של הדיון בהשגה. השומה מבוססת על ממצאי החקירה. שריון חזר וציין את מחזור העסקאות של המערערת החייב במס, מתוך סך כל המחזור של החברות באיחוד העוסקים לגבי כל אחת מהשנים 1995-1998. גם שריון חזר וציין כי על פי ממצאי הביקורת והעדויות שנגבו, ניכתה המערערת מס תשומות בגין מלוא התשומות שהיו לה, אשר שימשו הן לעסקאות חייבות במס והן לעסקאות פטורות ממס. שריון הסביר את דרך החישוב אשר ננקטה על ידי המשיב. שריון חזר וטען כי הטבלאות אשר צורפו לתצהיר רוזנבאום לא הוצגו בפני המשיב, ומהטבלה עצמה לא ניתן ללמוד דבר ללא המסמכים. אם יוצגו מסמכים, תבוצע בדיקה מחודשת. במהלך הדיון אישר שריון כי לאחר שהוצגו בפניו מסמכים, הוקטנה השומה בסכום של 78,046 ₪. 4. דיון והחלטה: א. ניכוי תשומות בגין פעילות שוטפת של המערערת: כפי שכבר ציינתי לעיל, פירט רוזנבאום בתצהירו את גרסתו באשר לניכוי התשומות על ידי המערערת, תוך חלוקה לשני נושאים עיקריים - פעילותה השוטפת הנטענת של המערערת ומתן השירותים ליהלומי סמואל על פי ההסכם שבין הצדדים. במסגרת הטבלה אשר צורפה על ידו פורטו ההוצאות הנטענות של המערערת וביניהן שכר דירה, אחזקת משרדים, קניית רכוש קבוע, אירוח, ציוד משרדי, עמלות מכירה, טלפון וכד'. פירוט הוצאות אלה נעשה לפי שנות המס אליהן מתייחס הערעור. כמו כן צורף דף הסבר הכולל את תיאור הפעילות בגינה הוצאו החשבוניות. על מנת להתייחס לטענת המערערת על פיה נוכו כל החשבוניות כאמור בחלק זה של הטבלה כדין, וכי מדובר בהוצאות הנובעות מפעילותה השוטפת של המערערת, ולטענת המשיב כי למערערת עצמה לא היו למעשה הוצאות או כי אין הצדקה לסדר גודל של הוצאות מעין אלה ביחס לפעילותה של המערערת, כפי שעולה מדברי שריון בעמ' 25 לעדותו - יש לבחון את דרך הפעילות של המערערת בתוך איחוד העוסקים. המערערת היא השותף המייצג באיחוד העוסקים אשר נרשם לפי סעיף 56 לחוק. שאר העוסקים הרשומים במסגרת איחוד העוסקים הם, כאמור, חברות הנמצאות בבעלות ובהנהלת מנהלי המערערת, רוזנבאום וסמואל. אחת החברות הפעילות היא יהלומי סמואל. המשיב טען כי עיקר פעילותה של יהלומי סמואל, בשיעור של מעל 95%, הוא בתחום של יבוא ויצוא יהלומים. רואה החשבון של המערערת, רופין, מסר במסגרת הודעתו למשיב כי המערערת נתנה שירותי ניהול ליהלומי סמואל שהיא החברה היצואנית. המערערת "תבעה הוצאות ותשומות המתייחסות גם לפעילות של חברת סמואל רוזנבאום בע"מ, שעסקאותיה הן פטורות מכוח סעיף 33 לחוק מע"מ" (עמ' 4 להודעה, שורות 15-18). בחקירתו הנגדית אישר רופין כי יהלומי סמואל עוסקת בקנייה ומכירה של יהלומים. רופין נשאל האם נכון שעיסוקה הוא ייבוא וייצוא של יהלומים ותשובתו היתה כי למיטב ידיעתו היא קונה גם בארץ, יותר מאשר בחו"ל. לרופין הוצגו הדוחות הכספיים של יהלומי סמואל לשנים 1995-1997 (מש/3). בדוח הכספי לשנת 1995 צוין כי הכנסות החברה ממכירת יהלומים בחו"ל - ייצוא - הגיע לסך של כ - 27,000,000$ ולסכום של כ- 770,000$ בארץ. רופין נשאל האם לאור נתונים אלה היתה פעילות של יצוא בשיעור 95% ותשובתו היתה "בקירוב כן". מהאמור לעיל עולה אכן כי יהלומי סמואל עסקה ביבוא ויצוא של יהלומים, עיסוק אשר פטור ממס לפי סעיף 33 לחוק. יש לבחון עתה את הקשר שבין פעילותה של חברת יהלומי סמואל לבין פעילות המערערת. אין מחלוקת בין הצדדים כי המערערת ויהלומי סמואל ישבו והתנהלו באותו בניין בבורסת היהלומים ברמת גן (עדותו של רופין בעמ' 18 לפרוטוקול). רוזנבאום טען בחקירתו הנגדית כי החברות אינן שוכנות באותו משרד "בכל שנה יש פעילות שונה. יש מספר חדרים בקומה. הם נמצאים באותה קומה בבורסת היהלומים בקומה 8 כשלכל חברה יש פעילות שונה. משנת 1995 עד שנת 1997 יש שינוי בפעילות" (עמ' 6 לפרוטוקול). רוזנבאום טען כי בין השנים 1995-1997 אפשר היה בצורה מאוד קלה לראות את ההבדלים בין שתי החברות, אשר שכנו, כאמור, במספר חדרים באותה קומה. עם זאת, רוזנבאום לא זכר אם היו חוזי שכירות שונים לכל אחת מהחברות. עדות זו איננה עולה בקנה אחד עם עדותו של רופין בחקירתו החוזרת. רופין נשאל האם לכל חברה היה חדר משלה ותשובתו היתה "אני זוכר שהיו מספר משרדים, שבהם ישבו החברות, אני לא זוכר שהיתה הפרדה ספציפית" (עמ' 19 לפרוטוקול). עדותו זו של רופין בדבר אי הפרדה בין משרדי החברות השונות עדיפה בעיני על פני עדותו של רוזנבאום בעניין זה. תמיכה נוספת במסקנה כי לא היתה הבחנה בין משרדי המערערת לבין משרדי יהלומי סמואל, ולמעשה בין פעילות המערערת לבין פעילותה של יהלומי סמואל, עולה גם מהודעתה של מנהלת החשבונות של איחוד העוסקים, גב' לרנרמן (נספח ו' לתצהיר המשיב). בעמ' 5 להודעה זו נשאלה הגב' לרנרמן האם למערערת יש משרד מוגדר במשרדי החברות בבניין בבורסה ליהלומים או במקום אחר ותשובתה היתה "לא ידוע לי". עדויות אלה של רופין ולרנרמן עולות גם בקנה אחד עם העובדה כי למערערת עצמה כלל לא היו עובדים משלה. רופין העיד בחקירתו הנגדית כי אותם עובדים שעבדו על הנהלת החשבונות של יהלומי סמואל, הם אלה שעסקו בפועל בניהול החשבונות של יתר החברות. אותם עובדים שעבדו על הנהלת החשבונות קיבלו משכורת רק מיהלומי סמואל (עמ' 18 לפרוטוקול). רוזנבאום אישר בחקירתו הנגדית כי למערערת לא היו עובדים, שכן כל העובדים רשומים בחברת יהלומי סמואל. עם זאת, טען רוזנבאום כי אין הגיון כלכלי בפתיחת שני תיקי ניכויים ודי היה למעשה בתיק הניכויים של יהלומי סמואל (עמ' 6 לפרוטוקול). גם הגב' לרנרמן שהיא, כאמור, מנהלת החשבונות של החברות באיחוד העוסקים ואת משכורתה היא מקבלת מיהלומי סמואל, אישרה בהודעתה כי למערערת אין עובדים, שכן מי שבפועל מבצע את המכירות של המערערת בארץ הם עובדים של יהלומי סמואל (עמ' 3 להודעה). בעקבות זאת נשאלה גב' לרנרמן מי, אם כן, עושה שימוש בכל אותו ציוד המופיע בכרטסת הנהלת החשבונות של המערערת. תשובתה היתה כי פרט להוצאות דמי ניהול ועמלות בנקים, שהן הוצאות ישירות של המערערת, הרי כל שאר ההוצאות והשימוש בציוד כגון משקלים ידניים, מכשירים מיקרוסקופיים, נעשים על ידי עובדי יהלומי סמואל. לאור האמור לעיל יש לקבל את מסקנת המשיב, על פיה לא ניתן לייחס את ההוצאות אשר נכללות בחלק הראשון של הטבלה אותה הציגה המערערת, כהוצאות שלה הנובעות מפעילותה השוטפת. לא ברור כיצד חברה שאין לה עובדים ופעילותה מתנהלת למעשה על ידי עובדים של חברה אחרת, ואין לה משרדים אשר ניתן לייחס אותם באופן ספציפי אליה, יכולה להוציא הוצאות משמעותיות הכוללות שכר דירה, אחזקת משרדים ולקנות רכוש קבוע, ולהוציא הוצאות נוספות לשם קניית ציוד משרדי ואירוח לקוחות. מקובלת עלי גם הנחתו של שריון בחקירה הנגדית, כי לאור העובדה שהוצגו בפניו החשבוניות של קנייה ומכירה על ידי המערערת, מתוכן הוא למד שהיהלומים נרכשו בעיקר מיהלומי סמואל, הרי שאין הגיון בגובה ההוצאה לעניין תערוכות תכשיטים אשר נכללו בתוך הטבלה. בהקשר זה טענה המערערת כי מתפקידו של המשיב היה לבדוק את החשבוניות השונות אשר הוצגו בפניו במהלך הדיון, ולנמק מדוע לא מקובלת עליו כל הוצאה ספציפית. בהקשר זה אף טען ב"כ המערערת בסיכומים כי טיעוני שריון בחקירה הנגדית בענייני הוצאות המערערת הם שטחיים, זאת הן לעניין האירוח, אשר לא נבדק על ידו, והן לעניין גובה ההוצאות להשתתפות בתערוכה. טענות אלה אינן מקובלות עלי. ככלל, מוטל הנטל בכל מקרה על מי שמבקש לנכות את המס הכלול בחשבוניות, להוכיח כי הדרישה לניכוי היא דרישה כדין. בנסיבות המקרה שבפני יש לדרישה זו משמעות מיוחדת לאור האמור בהודעתה של גב' לרנרמן בעניין החשבוניות. בהודעתה, נספח ו' לתצהיר המשיב, בעמ' 3, הסבירה גב' לרנרמן את דרך רישום החשבוניות על שם המערערת. גב' לרנרמן נשאלה מי נותן הנחיות לספקים לרשום חשבוניות שהן הוצאות של יהלומי סמואל על שם המערערת ותשובתה היתה "זוהי כבר שיטה שהפקידות קיבלו הנחיה מאשר רוזנבאום, לבקש מהספקים לקבל חשבונית על שם ס.ר. יהלומים ישראל בע"מ, לא על שם יהלומי רוזנבאום בע"מ, כדי שחברת ס.ר. יהלומים בע"מ תקזז על הוצאות אלה, חברת שמואל רוזנבאום בע"מ לא יכולה להתקזז על הוצאות אלה כיוון שהיא חברה יצואנית שאין לה עסקאות, היא פטורה...". גב' לרנרמן לא הוזמנה לחקירה על ידי המערערת ויש לכן לקבל את עדותה כעדות שלא נסתרה. בשלב מאוחר יותר בחקירתה אצל המשיב, נשאלה הגב' לרנרמן על הוצאות שקוזזו על ידי המערערת בעוד שהן בעצם הוצאות של יהלומי סמואל, ותשובתה כללה רשימה ארוכה: הוצאות משרד, צרכי משרד, ציוד שכולל מערכות מחשב, טלפונים, מכשירי פקסימיליה וגם כל השירות שנלווה למערכות אלה, כיבודים, אירוח לקוחות בחלקו, הוצאות פרסום, הדפסות, אחזקת משרדים, שכירות וארנונה וגם תיקונים. רשימה זו דומה להפליא לפירוט ההוצאות אשר צוין על ידי רוזנבאום, באותה טבלה אשר צורפה לתצהירו בחלק אשר התייחס לפעילותה של המערערת. לאור זאת, גם עיון מעמיק בחשבוניות אשר הוצגו על ידי המערערת, כראיה לכאורה להוצאות אשר הוצאו על ידה במסגרת פעילותה השוטפת, לא יכול היה להביא את המשיב לידי מסקנה חד משמעית באשר למהות ההוצאות אשר ייחוסן למערערת נקבע, כאמור, על ידי רוזנבאום עצמו. ב. הסכם הניהול: החלק השני של הטבלה, אשר הוצגה לראשונה במסגרת הדיון שבפני, כלל, כאמור, הוצאות הנובעות מהסכם הניהול בין המערערת ליהלומי סמואל. בפני חוקר המשיב הציגה המערערת את ההסכם מיום 1/1/1995, על פיו מקבלת המערערת על עצמה את ניהול הפעילות התפעולית של יהלומי סמואל בארץ. בתמורה לכך תקבל המערערת שכ"ט חודשי של 2,000$ לחודש בתוספת מע"מ. יש לציין כי במסגרת ההשגה נ/2 כלל לא עלה נושא קיומו של הסכם הניהול והוא אף לא נזכר בדרך מפורשת בערעור עצמו. כל מה שנאמר ב- נ/2 הוא כי המערערת נתנה בפועל שירותי ניהול וקיבלה תשלום חודשי עבור השירותים. טענתו העיקרית של המשיב בעניין זה היא כי הסכם הניהול מהווה למעשה דרך אשר תאפשר לקזז את המע"מ בגין פעילותה הפטורה ממס של יהלומי סמואל, וזאת בניגוד להוראות סעיף 41 לחוק. יש לקבל טענה זו של המשיב, גם אם לא נקב במפורש בכתב התשובה בהוראות סעיף 138(א) לחוק, כפי שטענה המערערת במסגרת סיכומיה. המשיב לא יכול היה להתייחס במפורש למלאכותיות כלשהי בהסכם הניהול במסגרת כתב התשובה, שכן משמעותו ופירוט טענות המערערת ביחס אליו הוצגו רק במסגרת תצהירו של רוזנבאום אשר הוגש מספר שנים לאחר שהוגש כתב התשובה. כתב הערעור עצמו איננו מתייחס בפירוט להסכם הניהול. מקובלת עלי לחלוטין עדותו של שריון, כי אותה טבלה והעסקאות אשר הוצגו במסגרתה לא הוצגו על ידי רוזנבאום בשלב שקדם לדיון בביהמ"ש. בנסיבות אלה, אין ספק כי על ביהמ"ש לבחון את ההגיון העומד מאחורי הסכם הניהול ואת טענת המשיב כי הסכם הניהול נועד כדי לאפשר ניכוי תשומות של יהלומי סמואל, אשר עסקאותיה פטורות ממע"מ. מקובלת עלי טענת המשיב, כי אין הגיון בהסכם ניהול אשר מבצעת לכאורה חברה שאין לה עובדים משלה, עבור חברה אחרת הנמצאת יחד איתה באיחוד עוסקים כאשר ברור מחומר הראיות כי גם את עבודתה של המערערת עצמה ביצעו עובדים של יהלומי סמואל, לה לכאורה ניתנו שירותי הניהול על ידי המערערת. מתוך עדותו של רופין עולה במפורש כי גם הוא, כרואה חשבון של המערערת, היה ער לקושי שבהסכם זה. רופין נשאל האם נכון שהוא הרגיש חוסר נוחות מהעובדה שמקזזים תשומות של החברה היצואנית במסגרת איחוד העוסקים. תשובתו היתה "אני לא חושב שזה עניין של נוחות, היה לי הרהור כי זה דבר שהוא חריג" (עמ' 17 לפרוטוקול). רופין גם אישר, כאמור, כי בין שאר הנושאים אשר הועלו בפניו על ידי רו"ח שולזינגר אשר עבדה במשרדו, היה נושא קיום הסכם הניהול. כתוצאה מכך הוא דיבר עם פרופ' יורן ז"ל, אשר היה ידיד קרוב שלו והכיר בינו לבין המערערת. פרופ' יורן ז"ל נתן את הייעוץ המקורי למערערת בעניין ההסכם. רופין טען כי הוא שאל את פרופ' יורן אם התוצאה של ההסכם תואמת את החוק, ותשובתו היתה שאין ספק שכל מה שנעשה הוא תקין לחלוטין. יעוץ זה לא התקבל בכתב. גם אם בפועל ניתן יעוץ כלשהו על ידי פרופ' יורן ז"ל בענייני ההסכם, הרי שאין בהסכם זה כדי להתיר ניכוי תשומות אשר אינן מוכרות על פי החוק. העובדה כי בפועל הועבר תשלום של 2,000$ לחודש מחברה אחת הרשומה באיחוד העוסקים לחברה אחרת, אין בה כדי להצביע על כך כי התשלום בוצע אכן בגין שירותים שניתנו בפועל. המערערת טענה בסיכומיה כי ייתכן שהמערערת לא העריכה בצורה נכונה את היקף השירותים אותם תהיה נאלצת להעניק כאשר קבעה תשלום של 2,000$ כתמורה מוסכמת, וייתכן כי הסכום נקבע עקב יחסים קרובים בין שתי החברות. אולם, המערערת טענה כי המשיב לא טען כל זאת ולכן אין להידרש לטענתו בעניין חוסר הסבירות הכלכלית שבתשלום. אין ספק כי בימ"ש רשאי לבחון את ההיגיון הכלכלי שמאחורי ההסכם בנסיבות המקרה שבפניו. במקרה שבפני, אין כל מקום לטענה כי יתכן והמערערת טעתה בחישוב התמורה הנאותה בגין שירותים שנתנה. המסקנה ההגיונית היא שההסכם נקב בתמורה בסכום שרירותי לחלוטין, חסר משמעות, כדי ליצור מסגרת הסכמית לכאורה שכל מטרתה היתה ניכוי תשומות בסכום של כ - 600,000 ₪ בגין השנים נשוא הערעור, וזאת מבלי שניתנו כל שירותי ניהול בפועל. כלומר, מטרת ההסכם היתה אכן ניכוי תשומות של חברה אשר פעילותה פטורה ממס, על ידי "העברת" אותה פעילות למערערת, כביכול בכסות של מתן שירותים. מסקנה זו נתמכת בתשובה שניתנה על ידי רוזנבאום לעניין ההסכם. רוזנבאום נשאל במסגרת חקירתו הנגדית האם נכון כי הסיבה היחידה לערוך את הסכם הניהול היתה העובדה כי נוכו תשומות על פי ההסכם בסכומים של כ- 700,000 ₪ בין השנים 1996-1997, כאשר התמורה שקוזזה בין שתי החברות היתה בערך 75,000 ₪. תשובתו השלילית לא היתה עניינית, וההסבר שניתן איננו רלוונטי לשאלה שנשאלה. רוזנבאום טען כי אין זה נכון שהסיבה היחידה לעריכת ההסכם היתה ניכוי התשומות של יהלומי סמואל, שכן "החברה עשתה פעילות רגילה לחלוטין, היא עמדה בפני הנפקה, כל הקבוצה אמרה את זה, כל החברות האלה עמדו לפני הנפקה, כל הפעילות בהן היתה תקינה ופרופסור יורן ז"ל ליווה אותן" (עמ' 7 לפרוטוקול). אין באמור בתשובה זו, לעניין ההנפקה, כדי לסתור את המסקנה ההגיונית והמתבקשת בדבר הסיבה לעריכת ההסכם. ג. הטענה בעניין לאו בל: המערערת טענה כי יש לקבל את טענותיה בעניין הסכם הניהול, שכן המשיב קיבל ערעור קודם של לאו בל, כאשר גם שם היה הסכם ניהול זהה בינה לבין יהלומי סמואל ויש לכן מעשה בית דין בעניין הסכם הניהול. לטענת מעשה בית דין בוודאי שאין מקום, שכן כל שנת מס נידונה בפני עצמה. אין לכן לומר כי קיים מעשה בית דין בגין פסק דין אשר ניתן לגבי שנת מס אחת - לשומה המתייחסת לשנת מס אחרת. לגופו של עניין, מקובל עלי הסבר המשיב כי הערעור בע"ש 2101/99 התקבל על ידו שכן לא היתה לו כל משמעות כספית, לאור העובדה שמדובר היה בחשבוניות מס שהוציאה יהלומי סמואל לחברת לאו בל - חברה אחת דיווחה על המס וחברה שנייה קיזזה אותו והתוצאה היתה אפס. לא כך המקרה שבפני, במסגרתו בחנתי את נושא הסכם הניהול לגופו, כאמור לעיל. ד. חשבוניות קואקי: כאשר הוצגה בפני המשיב הטבלה שערך רוזנבאום במסגרת התצהיר, אשר כללה תשומות ספציפיות שנכללו בחשבוניות שהוציאה קואקי, טען המשיב כי אין לקבל חשבוניות אלה שהוצאו ללאו בל בגין עמלת תיווך. רוזנבאום נחקר בחקירתו על ידי המשיב והסביר כי מדובר בחברה ש - 49% ממניותיה הועברו להם (כך בלשונו - ד.ק.) ללא תמורה והחברה עצמה (קואקי - ד.ק.) לא היתה "שווה כלום". רוזנבאום נשאל האם נכון כי חשבוניות אלה הוצאו ללאו בל בגין סכומים אשר הושקעו בקואקי, ותשובתו היתה "את הראשונה שאומרת דבר כזה. החברה הזאת יצרה ללאו בל קשרים ביפן, אני אישית עמדתי לקבל מחברת ביטוח יפנית זכיון לביטוח משנה בישראל. התמורה היתה תמורת קשרי מסחר ביפן בתחומים רבים אחרים. אנו שילמנו, לאו בל, עמלת תיווך לאותה חברה עבור הקשרים האלה. לפני הקשר החברה לא היתה שווה כלום. בניהול שלי הצלחנו ליצור מצב לזכיון" (עמ' 8 לפרוטוקול). הסכם בכתב לא היה, והעמלות נקבעו לפי הבנה שהן אמורות להשתלם לפי היקף הפעילות אשר מגיעה ללאו בל והיתה לדבריו פעילות אדירה. רוזנבאום הסביר כי בשנת 1996 לא ידעו שיהיה משבר בשנת 1997. רוזנבאום גם נשאל מדוע רופין אמר במסגרת הודעתו למשיב כי הוא חושב שהחשבוניות משקפות החזר הלוואות ותשובתו היתה "אין לי מושג, אני לא מתייעץ עם רו"ח שלי על פעילות עסקית" (עמ' 9 לפרוטוקול). אין מקום לטענת המשיב בחקירת רוזנבאום, לפיה נאמר על ידי רופין כי מדובר בהלוואות. רופין אמנם נחקר במסגרת הודעתו לעניין החשבוניות אשר הוציאה קואקי, כאשר בפירוט נרשם "עמלות תיווך". תשובתו היתה כי הדבר לא ידוע לו. רופין נשאל "הסבר לי איזה תיווך קיבלה חברת לאו בל שכל עיסוקה השכרת נכסים ואילו אחר כך קיבלה גם חברת ס.ר. יהלומים ישראל בע"מ מחברת קואקי? ת. מתוך עיון בכרטסות אני רואה שישנם ביטולים רבים ובמקרים אחרים ישנן העברות של כספים וייתכן שזאת הלוואה לחברת קואקי... מחברת ס.ר. יהלומים בע"מ או לאו בל בע"מ" (עמ' 7 להודעה נספח ה' לתצהיר המשיב). מדובר, אם כן, בהנחה בלבד ולא בקביעה. כאשר נחקר רופין במסגרת הדיון בפני, נשאל פעם נוספת לעניין חשבוניות אלה והשיב כי הוא זוכר את השם קואקי אבל לא יותר מזה. נאמר לרופין כי בהודעתו הועלתה על ידו השערה כי מדובר בהלוואות, ותשובתו היתה כי הוא לא זוכר וייתכן שזה מה שהיה. רופין נשאל במפורש האם קואקי קיבלה הלוואות מהמערערת ותשובתו היתה "אני לא חושב כך" (עמ' 19 לפרוטוקול). מטעם המערערת העיד, כאמור, בעניין זה, רו"ח ברזילי, שהיה רו"ח של קואקי. לדבריו נערכו בפועל פגישות עם גופים שונים ואף נערכו נסיעות שונות על ידי רוזנבאום על מנת לקיים את העסקאות בעתיד. במסגרת חקירתו הנגדית לא ידע ברזילי לומר אם נסיעותיו של רוזנבאום היו באופן אישי בגין היותו בעל מניות או מטעם המערערת, אם כי ייתכן שהפגישות שיזמה קואקי לרוזנבאום ביפן היו חלק מההתקשרות בין הצדדים. גם הוא לא ראה חוזה בכתב והוא הסיק על קיומו של חוזה בע"פ, שכן מידי תקופה הוציאה קואקי חשבוניות מס ודרשה תשלום. מדובר בכספים שאין חובה להשיבם. לא היו לו נתונים על הסכומים ועל השירות אשר תואר בחשבוניות. מכל האמור לעיל עולה כי לא הונחה תשתית ראייתית לטענת המשיב כי מדובר בהלוואות שניתנו על ידי המערערת ולאו בל שהוחזרו להן על ידי קואקי באמצעות החשבוניות. אין בפני כל ראיה המצביעה כי למניות קואקי היה אכן שווי אשר מגולם בחשבוניות שהוציאה קואקי. כמו כן, ניתן בהחלט לקבל את גרסתו של רוזנבאום בעניין זה, לפיה לא היה לחברה כל שווי וכי דווקא הקשר איתו יכול היה ליצור הזדמנות עסקית כלשהי וכי התשלום בוצע עבור יצירת הקשרים ביפן. אין גם מקום להנחות אשר הועלו על ידי המשיב, על פיהן ייתכן כי הנסיעות היו בתוקף היותו של רוזנבאום בעל מניות, שכן גם כאן מדובר בסברה בלבד. יתרה מזאת, העובדה כי בסופו של דבר לא נשא המאמץ פרי ולא היו תוצאות לנסיונות התיווך, אין בה כשלעצמה כדי לשלול את זכותה של המערערת או של לאו בל לנסות ולקדם קשרים עסקיים מסוגים שונים ולשלם תוך כדי פעילות זו עמלות, גם אם פעילות זו שונה מהפעילות הקיימת של חברות אלה. אין לכן מקום לטענת המשיב על פיה לא הוכיחה המערערת כי ניתנו על ידה שירותי תיווך. לאור זאת, יש להכיר בתשומות אשר נוכו בגין חשבוניות אלה כתשומות שנוכו כדין. ה. דרך חישוב השומה: לאור כל הנסיבות אשר תוארו לעיל, נראה כי דרך החישוב על ידי זקיפת החלק היחסי של התשומות המשמשות לעסקאות פטורות ממס הינה דרך נכונה ומאוזנת. המשיב אף בדק במהלך הדיון חשבוניות ספציפיות ושינה את סכום השומה. יש לכן לקבל את דרך החישוב שעשה המשיב, תוך כדי קבלת ערעורה של המערערת בנושא חשבוניות קואקי. התוצאה היא כי דין הערעור להידחות ברובו. המערערת תישא בהוצאות המשיב בסך 7,500 ₪ + מע"מ בצירוף ריבית והפרשי הצמדה כדין מהיום ועד ליום התשלום בפועל. ניכוי מע"מערעורמיסיםניכוי מס