האם יש "לפתוח" מחדש את הדיון בשומה שנעשתה על פי הסכמה בין הצדדים, ואם בנסיבות אלה - מנועים העוררים מהעלות טענות בענין השומה המוסכמת, אפילו התבססה על "טעות משפטית", אם בכלל; שווי הרכישה של הנכס, וכיצד יש לחשב שווי זה במקרה של נכס שרכש דייר מוגן את זכויות הבעלות בו מן הבעלים. להלן פסק דין בנושא פתיחת שומה בהסכמה: פסק דין 1. העוררים חויבו במס שבח מקרקעין בשל עסקת מכר של בניין "קולנוע אדיסון" בירושלים, בשנת 1994 . העוררים טענו כי נפלה טעות משפטית בשומה, שיסודה ב"הוראת ביצוע" של רשויות המס, וכי בנסיבות אלה יש לתקן את השומה. שאלה נוספת היא, אם יש לתקן את השומה המבוססת על הסכם שבין הצדדים, אפילו יש ממש בטענות העוררים. 2. האם העוררים הוכיחו עילה שבדין לתיקון שומה, לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן - "חוק מיסוי מקרקעין"), המבוססת על הסכם. רקע עובדתי 3. העורר, משה דדש (להלן - "דדש"), היה דייר מוגן בחלק מהנכס, לפי חוק הגנת הדייר [נוסח משולב], התשל"ב-1972. הבעלים של המקרקעין, הידועים גם כחלקה 81 בגוש 30065, הם "האחים מזרחי" (להלן - "מזרחי"). 4. דדש רכש את הנכס מבעליו, מזרחי, לפי שני הסכמי מכר, בסכום כולל של שני מליון דולר. הסכם אחד נעשה ביום 27 באוקטובר 1992, וההסכם השני נעשה ביום 24 בינואר 1993 (נספחים ה' ו- ו' לכתב הערר). לפי ההסכם הראשון רכש דדש מחצית מזכויות הבעלות תמורת 1,100,000 דולר (2,796,000 ₪), ולפי ההסכם השני רכש דדש את המחצית השנייה תמורת 900,000 דולר (2,502.000 ₪). 5. בהסכמים האמורים נקבע, כי במס שבח מקרקעין בגין עסקת המכר, יישא המוכר - מזרחי. הצדדים ערכו שומה עצמית בגין העסקות האלה, והצהרותיהם התקבלו על ידי המשיב. 6. ביום 10 בספטמבר 1994 מכר דדש את זכויותיו במקרקעין לעוררת 2 - א.ר. מלונות רות (1994) בע"מ (להלן - "מלונות רותם" או "רותם" ) תמורת סכום השווה ל- 5,825,000 דולר. רותם התחייבה לשאת בתשלום מס שבח מקרקעין, שחל על המוכר, בגין העסקה. 7. העוררים הגישו, ביום 27 באוקטובר 1994, שומה עצמית, וביקשו שהמשיב יכיר ב"הוצאות פינוי עצמי" של דדש מהמקרקעין בסכום של 3,000,000 ₪ (נספח י' לכתב הערר). השומה העצמית הוגשה באמצעות בא כוחה של רותם. המשיב לא קיבל את השומה העצמית וסירב להכיר בהוצאות "פינוי עצמי של דייר מוגן". ביום 26 במרס 1995, תוקנה השומה, לפי בקשת בא כוח העוררים, וביום 11 במאי 1995, השיגו העוררים על השומה. בהשגה חזרו העוררים וביקשו להכיר בהוצאות "פינוי עצמי של דייר מוגן" בסכום של 3,000,000 ₪ (נספח כ' לכתב הערר). 8. אחר דיונים שבין בא כוח העוררים לבין המשיב, ואחר שנטענו טענות - עובדתית ומשפטיות - על ידי העוררים, החליט המשיב, ביום 28 באוגוסט 1999 לדחות את ההשגה. בין יתר נימוקי ההחלטה, נאמר: "במקרה דנן, מדובר בנכס ששימש כבית קולנוע ודמי השכירות ששולמו הם דמי שכירות כלכליים (לא מוגנים), ולכן אין מקום להתייחס אליו כדייר מוגן הזכאי לדמי פינוי עצמיים עפ"י הוראת הביצוע הנ"ל" [הוראת ביצוע 24/85 מוצג נ/3) -להלן-הוראת הביצוע]. 9. העוררים לא עררו בפני וועדת ערר, אלא ראו לבקש מהמשיב לבחון מחדש את עמדתו. המשיב קיים מספר דיונים עם העוררים ועם בא כוחם, שבהם נדונו שאלות שונות. בעקבות הדיונים האמורים, הגיעו הצדדים לשומה מוסכמת, שלפיה ישונו בסיסי הרכישה של הנכס - ממזרחי לדדש, באופן שהמשיב התיר ניכוי נוסף, שלא נכלל בשומה הקודמת, בסכום השווה ל- 566,000$, כמחצית מן הסכום שביקשו העוררים לנכותו. הצדדים חתמו ביום 17 בספטמבר 1995 על הסכמה לשומה ושילמו את המס, על פי השומה המסוכמת (נספח ל' לכתב הערר). 10. ביום 19 ביולי 1998, אחר שחלפו כשלוש שנים, ביקש עו"ד יעקב משעל, בעל מניות ברותם, לתקן את השומה, שהמס על פיה שולם, כאמור, בהסכמה. עו"ד משעל טען, כי בשומה על פי ההסכם נקבע שווי הדיירות המוגנת לאפס, בעוד שלפי חוות דעת השמאי יעקב ביר, שווי הדיירות המוגנת היא כשלושה מליון דולר. עוד טען, כי רותם טעו בסברם שיותר להם לנכות שווי של "פינוי הדיירות המוגנת", בהפרש שבין עלות הרכישה של הנכס על ידי דדש, לבין עלות הרכישה על ידם, בסכום של יותר משלושה מליון דולר, ואילו ידעו כי לא יותר להם ניכוי כאמור, כי אז לא היו מתקשרים בעסקה (נספח א' לכתב הערר). ביום 27 בינואר 1999 נשלח למשיב מכתב נוסף שכותרתו "השגה על סירובכם לתיקון שומה" על ידי עורכי הדין פרופ' נמדר ובן עטר. 11. המשיב דחה את הבקשה לתיקון השומה, בין היתר מן הנימוק כי השומה התבססה על הסכמה, שבה הובאו השיקולים השונים. עוד נאמר בתשובת המשיב, כי אין כל עילה בדין לתיקון השומה (נספח ב' לכתב הערר). 12. העוררים הגישו השגה על החלטת המשיב. ההשגה נדחתה, ומכאן הערר. טענות מקדמיות בערר 13. בגדר הטענות המקדמיות טען המשיב, כי העוררים מנועים מהעלאת טענות כנגד שומה שנקבעה על בסיס הסכמה. הוועדה החליטה ביום 6 בינואר 2004 לדחות את הטענה המקדמית, בין היתר, מן הטעם שלא נטענה בשלבי ההשגה. הוועדה ציינה בהחלטה, כהאי לשנא: "העוררים אינם מנועים מלנסות להניח את דעתה של הוועדה, כי נפלה טעות (משפטית) בשומה שמקורה בטעות המשפטית שביסוד הוראת ביצוע, לפיה נוהגים משרדי מס שבח, וכי בנסיונות אלה יש מקום לדרוש את תיקון השומה" (סעיף 10 להחלטה). טענות העוררים 14. העוררים מבקשים לתקן את השומה בשני מסלולים: אחד, תיקון ההוצאה שביקשו לנכות משלושה מליון שקלים לשלושה מליון דולרים. שני, תיקון השומה שעל פי ההסכם שבין הצדדים, באופן שיוכרו "הוצאות פינוי עצמי של דייר מוגן" בסכום של שלושה מליון דולרים. 15. העוררים טוענים, כי הם הסתמכו על הוראת הביצוע, שבה נקבעו דמי פינוי עצמי של דייר מוגן כהוצאה, בעת רכישת מלוא הבעלות בנכס על ידי הדייר המוגן. למעשה, העוררים טוענים כי אין לראות בפינוי הדייר המוגן הוצאה, והסתמכות הצדדים על הוראת הביצוע האמורה - יסודה בטעות. עוד טענו העוררים, כי דדש רכש את הבעלות בנכס, שהיה דייר מוגן בו, בסכום של שני מליון דולרים, ומכרו כשנה אחרי רכישתו בסכום של חמישה מליון דולרים. מכאן יש ללמוד, כי שווי הדיירות המוגנת הוא ההפרש שבין סכום הרכישה לסכום המכירה, שהוא שלושה מליון דולרים. זאת, על בסיס חישוב שווי הנכס כפנוי. לשון אחרת, טענת העוררים היא, כי הוראת הביצוע האמורה - בטעות יסודה, וכי יש לנכות את שווי זכות החזקה במקרקעין כחלק משווי הרכישה, ולא כהוצאה על פי סעיף 39 לחוק. לפיכך, העוררים סבורים, כי השומה שהוצאה להם, בעקבות הסדר הפשרה שבינם לבין המשיב, מוטעית, בשל הסתמכותה על הוראת ביצוע שגויה. הנחת העוררים העוברת כחוט השני בכל טענותיהם היא, שהצדדים התבססו על הוראת הביצוע, שהיא, כאמור, שגויה, ועל כן, יש מקום לפתיחת השומה על פי סעיף 85 לחוק. עוד מבקשים העוררים, שהועדה תקבע כי שווי הרכישה היה חמישה מליון דולרים. טענות המשיב 16. המשיב טוען כי לא הוכחה כל טעות משפטית המצדיקה את "פתיחת" השומה או תיקונה. ועוד זאת, טענות מלונות רותם אינן אלא "כסות לעסקה כלכלית בלתי כדאית" שעשו העוררים בסברם כי יעלה בידם לבנות בנין של מגדל משרדים ומסחר. אולם, משלא נענו רשויות התכנון למבוקשם להתיר בניה על פי "תכנית גרנדיוזית", כדברי המשיב, הם מבקשים לעשות את רשויות המס שותפות להפסד הכלכלי שלהם, עקב רכישה יקרה של הנכס מדדש. המשיב הוסיף וטען, כי הצדדים לא הסתמכו, בהסדר שביניהם, על הוראת הביצוע, מאחר שהמשיב עצמו לא ראה אותה כהוראה הנוגעת לענין. דדש שילם דמי שכירות ריאליים על הנכס שהושכר לו בדיירות מוגנת, כי המושכר לא היה כפוף לדמי השכירות המרביים שבדין. לפיכך, לא היה צורך להכיר בדמי פינוי עצמי של דייר מוגן בנסיבות הענין, ודי בכך כדי להביא לדחיית הערר. ועוד זאת, מלונות רותם השתהו תקופה ארוכה עד שביקשו את תיקון השומה, לפני מועד ההתיישנות שאין אחריו אפשרות לבקש "פתיחה מחדש של השומה". גם אפשר שהסכמי המכר אינם מבטאים את התמורה הממשית, באופן שהתמורה החוזית כוללת עניינים אחרים שלא בוטאו בהסכמים, ומכאן ההסבר לפער שבין הסכום המוצהר של התמורה לבין הסכום של המחיר הממשי. המשיב מוסיף עוד, כי השומה התבססה על הסכם שבין הצדדים, שהביאו את כל הנימוקים בחשבון שיקוליהם, ועשו את ההסכם כשהם מיוצגים על ידי עורכי דין שחזקה עליהם שיודעים את התורה כולה. אין, אפוא, עילה לפתיחת השומה ולתיקונה, בכל עת שחפצו העוררים. הראיות ומסקנות 17. המחלוקת העובדתית בענייננו - אינה עיקר. המחלוקת העיקרית היא משפטית ביסודה, ועניינה הוראת הביצוע, חלותה על המקרה דנן ופרשנותה; האם יש "לפתוח" מחדש את הדיון בשומה שנעשתה על פי הסכמה בין הצדדים, ואם בנסיבות אלה - מנועים העוררים מהעלות טענות בענין השומה המוסכמת, אפילו התבססה על "טעות משפטית", אם בכלל; שווי הרכישה של הנכס, וכיצד יש לחשב שווי זה במקרה של נכס שרכש דייר מוגן את זכויות הבעלות בו מן הבעלים. העיד מטעם העוררים עו"ד יעקב משעל, שרכש מניות במלונות רותם, אחר שדדש מכר את הנכס למלונות רותם. העד לא נטל חלק בכריתת החוזה עם דדש, או בהסדר עם המשיב, שתוצאתו השומה המוסכמת. זאת, גם אם הוא ידע על השומה המוסכמת ואף אישר אותה, כטענת המשיב. ההסדר עם המשיב נעשה כשהעוררת מיוצגת על ידי עורך דין אמנון לורך, וההסדר הושג אחר שניתנה החלטה אחרת בהשגה, שלא הגיעה לבחינה בדרך של ערר. 18. יש בלבו של עו"ד משעל טענות כלפי עורך דין לורך, כלפי השומה העצמית שבה נדרשה הוצאה של שלושה מליון שקלים כדמי פינוי עצמי, במקום שלושה מליון דולרים, ויש בלבו טענות לענין ההסכם שבין דדש לבין מלונות רותם. אין צריך לומר כי רוב הטענות האלה אין מקומן בערר זה, ובגדר הערר ניתן לברר את הסוגיה, אם חלה בשומה שבהסכם טעות כה קיצונית, שעשויה לאיין את ההסכמה של המערערים, ולהביא לבחינה מחודשת של השומה. אם התשובה לכך - בחיוב, כי אז תעלה ותבוא שאלת החישוב של שווי הרכישה של הנכס, לרבות שאלת החישוב של הנכס כנכס פנוי או תפוס. 19. עו"ד משעל העיד על עשיית הסדר "תחת לחץ" שנבע מן הצורך לרשום את העסקה במרשם המקרקעין, ואת דברו העלה במכתב שכתב לעורך הדין לורך. מכל מקום, המעורבים בעסקה ובהסכם: דדש, מנהל רותם ועו"ד לורך - לא באו להעיד כדי להאיר את עיני הועדה לענין טענות של "לחץ" או "טעות" מכל סוג שהוא. אין מדובר באנשים שהם קטלא קניא בעולם העסקים והמיסוי, ומשום כך טענת הלחץ אינה יכולה להתקבל. נזכיר, כי לפני העוררים עוד עמדה האפשרות לערור על החלטת המשיב, אולם הם בחרו בדרך של בחינת החלטת המשיב מחדש, העלו טענות שבחלקן נתקבלו, בערכים כספיים לא מבוטלים, ובסוף הדיונים - הגיעו לשומה על פי הסכמה. מלונות רותם גם לא פעלו כלפי דדש בענין "כדאיות העסקה", אחר שהוברר להם היקף המיסוי שנדרש על ידי רשויות המס. למעשה, לאחר שעברה תקופה של שלוש שנים למן השומה המוסכמת, רק אז בחרו בדרך של פנייה לפתיחה מחדש של השומה, שבה עולה טענה של "טעות" בשני מישורים: טעות בציון סכום של שלושה מליון שקלים כדמי פינוי עצמי במקום סכום של שלושה מליון דולרים, וטעות משפטית שבבסיס הוראת הביצוע של המשיב המשליכה באופן משמעותי על שווי הרכישה, וממנו על סכום המס. 20. מטעם המשיב, העיד מר יצחק ירושלמי, מנהל מחלקת השומה של המשיב. נתייחס לעדותו בגדר העניינים שנדון בהם להלן. שומה על פי הסכם 21. אין מחלוקת, כי השומה מבוססת על הסכמת שני הצדדים. טענה של "לחץ" שהעלה העד עו"ד משעל - אין לה, כאמור, בסיס. אם היה "לחץ", הרי שלא היה מכיוון המשיב, אלא, כפי שהעיד עו"ד משעל, מחשש של ביטול ההסכם על ידי דדש, ואולי הצורך לשלם לדדש דמי פיצוי מוסכמים, או בשל הצורך לרשום את העסקה במרשם המקרקעין, שמחייבת קבלת אישורים לתשלום המס. לפיכך, ניתן לקבוע, כי הסכמת העוררים לשומה לא היתה פגומה, וכי מדובר בהסכמה חופשית, מתוך ראיית הדברים ובחינתם בעין פקוחה ומקצועית של אנשי מקצוע. אף לא ניתן לומר על העוררים כי אין הם יודעים לפלס דרכם בעולם המסחר, ורזי המיסוי אינם זרים להם, והם ידעו אשר הם עושים. אם ציפיות העוררת במישור תכניות הבניה לא התממשו, ובסופם של דברים לא קם הפרוייקט שתכננו להקים - אין זה ענין לרשויות המס. אכן, גם על ההסכמים שבין רשויות המס לבין הנישום חל עקרון תום הלב - על הליך המשא ומתן ועל ההסכם גופו. כאשר הנישום מיוצג וחזקה עליו שהוא יודע את אשר הוא מסכים לו עם רשויות המס, אל לו לבוא בטענות לרשויות כעבור שלוש שנים, בשל המצב התכנוני או מצב הפרוייקט שביקש להקים, ולטעון לטעויות שונות. עקרון זה חל בין שמדובר בשומה לצורך מס רכישה או שבח מקרקעין ובין לענין שומת מס אחר (ראו עמ"ה 68/93 מיקרוקול נ' פקיד השומה כפר סבא, מסים ד' 5 (1996) ה-141; עמ"ה 167/97 ארגוב נ' פקיד השומה, מסים יד' 6 (2000), ה-133, שצורפו לסיכומי המשיב). 22. כדי לבטל הסכמה שעליה התבססה השומה, יש להראות שנפל פגם או נעשתה טעות קיצונית בשומה, שגרמה לעיוות רציני או לאי-צדק משווע. נבחן טענות אלה להלן. הוראת הביצוע 23. העוררים טוענים, כי בבסיס השומה שבהסכמה עמדה הוראת הביצוע (נספח מ' לכתב הערר), וכי הוראה זו לוקה בטעות משפטית. הוראת הביצוע קובעת כי דייר מוגן הרוכש את זכות הבעלות בנכס שתפוס בידו, ומוכרו אחרי כן כפנוי - ייקבע שווי הרכישה ביום רכישת זכות הבעלות, לפי התמורה ששילם לבעלים עבור זכות הבעלות. זכויות הדייר המוגן שהיו לו בנכס - יוכרו כהוצאה, ובחישוב אותן זכויות תובא בחשבון התמורה שהיה עשוי לקבל - נטו - לו היה מעביר את הזכות של הדיירות המוגנת לאחר, אחר קיזוז החלק המגיע לבעל הבית, ואחר ניכוי מס הכנסה. 24. על קביעותיה של הוראת הביצוע משיגים העוררים, וכך הם אומרים: הוראה זו אין לה בסיס בחוק. ההוצאה שמתירה בניכוי אינה מנויה ברשימת ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף 39 לחוק, אין זה ברור מדוע יש להפחית את חלקו של בעל-הבית במושכר, ומדוע יש לנכות מס הכנסה, ומה עניינו של חוק מס שבח מקרקעין לענין ניכוי חלק יחסי למס הכנסה כהוצאה. העוררים מבקשים לקבוע, כי החלופה הנכונה והצודקת היא, שנכס שנרכש כתפוס ונמכר כפנוי - יש לקבוע את שווי רכישתו - כנכס פנוי. עמדה זו, לפי העוררים, מעוגנת בפסק הדין ובהוראת ביצוע שאימצה את פסק הדין (עמ"ש (ת"א) 1022/64, 132/65 נספח ב' לתצהיר עו"ד משעל). עוד טוענים העוררים, שלא כטענת המשיב, כי דדש לא שילם עבור חלק המושכר שהחזיק בו כדייר מוגן - "דמי שכירות כלכליים" או "דמי שכירות ריאליים", כי אם 1.2 אחוזים מערך הנכס, שהם 60,0000 דולר לשנה, והם נמוכים לפי כל הערכה של שווי שהביאו הצדדים. 25. המשיב טוען, כי הוראת הביצוע לא חלה על המקרה הזה, מאחר שדדש שילם דמי שכירות כלכליים, ולא חלה על הנכס ההגבלה של דמי שכירות מרביים לפי חוק הגנת הדייר [נוסח משולב], התשל"ב-1972 (להלן - "חוק הגנת הדייר"). המשיב מוסיף וטוען (סעיף 43 לסיכומיו), כי למרב זכאי דדש, וגם זאת לפנים משורת הדין, בשווי הדיירות המוגנת, שבה משולמים בעד המושכר דמי שכירות "כלכליים", העולה כדי 5-15 אחוזים מערך הנכס. ואומנם, המשיב הכיר בכך כשהעלה בשומה שבהסכם את בסיס הרכישה של הנכס על ידי דדש מהבעלים בסכום של 566,000 דולרים, אחר ניכוי מס הכנסה בשיעור 35%, ולכך הסכימו העוררים. 26. האמנם מה ששילם דדש בעד המושכר היו דמי שכירות "כלכליים"? המושכר שימש בידו של דדש כבית קולנוע, ואין יכולה להיות מחלוקת כי אין חלים עליו השיעורים המרביים של דמי שכירות, כפי שנקבע בסעיף 52 א' לחוק הגנת הדייר ותקנות הגנת הדייר (דמי שכירות בבתי עסק - אי תחולת השיעורים המרביים והפחתות), התשמ"ג-1983. על מושכרים שאין חלים עליהם השיעורים המרביים של דמי שכירות חל סעיף 52 לחוק הגנת הדייר. בית המשפט העליון פירש את סעיף 52(ב) לחוק הגנת הדייר, באופן שקביעת דמי השכירות בבתי עסק שאין חלים עליהם דמי שכירות מרביים - תיעשה על פי "הערכת דמי השכירות הראויים שצדדים סבירים היו מגיעים אליהם בהסכמה בדרך משא ומתן חופשי" (ע"א 256/73 פ"ד כח(1), 325, 330; ע"א 110/74, פ"ד כט(1), 431, 434). אמת נכון, שהחוק לא קבע דרך או שיטה שעל פיה ייקבעו דמי השכירות הראויים, ולא פורטו בחוק אמות מידה כלכליות, אלא על פי "כל הנתונים העשויים להשפיע על גובה דמי השכירות של בית עסק, לרבות סוג העסק, האזור שבו הוא נמצא והשימוש בו". בפסק הדין ב-ר"ע 241/85 הרברט זילברשטיין ואח' נגד מדינת ישראל פ"ד לט(4) 589, נקבע כי הדרך הנוחה והאמינה לקביעת דמי שכירות במושכרים כאלה היא קביעת תשואה - רווח סביר- משווי הנכס כפנוי. שיטה זו קובעת את דמי השכירות על פי אחוז מסוים משווי הנכס כפנוי. אמת נכון הדבר, וכך נקבע בע"א 110/74 הנ"ל: "דמי השכירות גם כשאין להם תקרה, נתונים בסד של חומרות המונעות מבעל הבית לקבל את מלוא התשואה המקובלת בשוק החופשי, אף כשהנכס נחשב פנוי". אולם, וכך נקבע ב-ר"ע 241/85 הנ"ל: "אין כל מקום להניח כי כוונת המחוקק היתה להפחית את דמי השכירות בבתי עסק שאין "תקרת" דמי שכירות חלה עליהם משיעוריהם הריאליים. הסרת "התקרה" באה לאפשר לבעל הנכס להפיק מהמושכר המוגן, המוחזק על ידיו, דמי שכירות ריאליים...". חישוב הרווח הסביר, שהוא התשואה שבעל הבית עשוי לקבל משווי המושכר הוא חישוב כלכלי גרידא. במושכר מסוים הוא מביא בחשבון נתונים שונים, והוא רשאי לפנות לבית הדין לשכירות ולבקש תכופות, במועדים הקבועים בחוק הגנת הדייר קביעת "דמי שכירות כלכליים", לפי "מצב השוק". כשמדובר בבית קולנוע על בעל הבית להביא בחשבון שימוש זה והאפשרות לקבל דמי שכירות לטווח-ארוך. דדש ראה בתשלום ששילם כדמי שכירות כלכליים, וכך נטען בהתדיינות שבינו לבין בעל הבית בבית הדין לשכירות. השווי נקבע על פי חוות דעת של שמאי והתשואה נקבעה בבית הדין לשכירות, בשנת 1989. אין מדובר ב-1.2% משווי המושכר אז, אלא אחוזים גבוהים יותר, כדי 8% (ראו עדות ירושלמי, עמ' 2 לפרוטוקול מיום 13.3.2001). לפיכך אין לקבל את טענת העוררים, כי דמי השכירות ששילם דדש עבור הנכס לא היו דמי שכירות כלכליים. הנכס לא שימש בית עסק שעליו חלים דמי שכירות מרביים, והשאלה אם הוראת הביצוע חלה על המקרה דנן. אף דעתנו היא בלי קשר להחלטת בית הדין לשכירות, כי היו אלה דמי שכירות ריאליים למושכר ששימש בית קולנוע בלבד. 27. החלטת המשיב מיום 28.8.1995 (נ/3) מאזכרת את הוראת הביצוע, אך מסייגת את תחולתה על המקרה: "במקרה דנן, מדובר בנכס ששימש כבית קולנוע ודמי השכירות ששולמו הם דמי שכירות כלכליים (לא מוגנים) ולכן אין מקום להתייחס אליו כדייר מוגן הזכאי לדמי פינוי עצמאיים ע"פ הוראת ביצוע הנ"ל". כאמור, העוררים לא עררו אז על החלטה זו ולא תקפו אותה בדרך המקובלת, אלא ראו לנסות ולשכנע את המשיב לשנות את עמדתו, באמצעות יועציהם. נסיון זה נשא פרי והמשיב הפחית מבסיס המס סכום של 566,000 דולר כתוספת לבסיס הרכישה. המשיב טוען, כי סכום זה, בניכוי מס הכנסה בשיעור 35% מהווה כ-15% מערך הנכס כפנוי (שהם חמישה מליון דולר, לפי חישובי המשיב), והוא ערך הדיירות המוגנת במקרה דנן, שבה משולמים דמי שכירות "כלכליים-ריאליים", ועל כך העיד ירושלמי (עמ' 3 לפרוטוקול מיום 13.3.2001). 28. אנו סבורים, כי עדות ירושלמי ועמדת המשיב לענין זה לא נסתרו. המערערים לא הצליחו לבסס את טענתם, כי אין מדובר בדמי שכירות כלכליים, וכי אין תחולה להוראת הביצוע האמורה על מקרה זה. ואפילו קיימת טעות משפטית בבסיס הוראת הביצוע, אנו סבורים, כי העוררים אינם יכולים להיוושע מכך, כפי שנפרט להלן. נוסיף כי המשיב פעל בדרך שהותוותה בהוראת הביצוע בקשר עם מושכרים מוגנים כפי שהעיד מר ירושלמי. אולם, יש להבחין בין נכס שהיה מושכר שעליו חלה "תקרת דמי שכירות מרביים" לבין מושכר שעליו אין חלה תקרת המקסימום של דמי שכירות. שווי הרכישה 29. העוררים טוענים, כי שווי הנכס בעת רכישתו על ידי דדש מהבעלים כנכס תפוס, לא היה הסכום ששולם בעדו, בפועל, כי אם סכום של חמישה מליון דולרים, והוא מכרו בסכום של כחמישה מליון דולרים. מכאן שההפרש שבסכום הרכישה בפועל מהווה שווי הדיירות המוגנת. על "חישוב" זה חלק המשיב. העוררים התבססו בטיעונם זה, על חוות דעת שמאיות, שצירפו לכתב הערר, לפיהן שווי הדיירות המוגנת היא שלושה מליון דולרים (חוות דעת השמאי ציון חי באדי משנת 1991 וחוות דעת מאוחרת של השמאי ביר). חוות הדעת התייחסו לשווי הנכס ולא לשווי הדיירות המוגנת של נכס שאין חלים עליו דמי שכירות מרביים. 30. המשיב טוען, כי ההסבר להפרש המשמעותי בין הסכום ששילם דדש בעד זכויות הבעלות בנכס לבין הסכום שקיבל עבורו, תוך תקופה קצרה יחסית, נעוץ בציפייה למצב תכנוני ולאפשרות של מימוש ציפייה זו. אכן, הפוטנציאל הטמון בנכס לפי המצב התכנוני באזור ולפי תכניות מתאר אפשריות עשוי להשפיע באופן משמעותי על ערכו של הנכס בשוק. בענין זה מקובלת עלינו עמדת המשיב. המשיב מוסיף וטוען, כי אפשר שלא דווחה התמורה בכללות, ואפשר שקיימת "תמורה נסתרת" או בלתי ידועה בין דדש לבין הבעלים ---. אין זה כי אם, השערות וספקולציות שלא הוכחו ואין מקום לבסס על טענה זו מסקנה לענין השווי האמיתי של העסקה. אין לפנינו אלא מה שהוצהר לענין רכישה על ידי דדש בסכום של שני מליון דולרים. שוק הנדל"ן נתון לתנודות, ולעיתים לא ניתן להסבירו בטעמים "הגיוניים". אירועים כלליים, לבד מהיצע וביקוש, עשויים לגרום לתנודות במחירי המקרקעין, ואפשר שציפיות לתפוסה של חדרי מלון וציפייה לתכנית בנייה רוויה, אם וכאשר תאושר, עשויות להביא להאמרה של מחירי קרקעות באזור זה או אחר. ועוד זאת, מחירי נכס מסוים עשויים להיקבע בשל רצונו של קונה פלוני, בלא קשר לנתונים כלכליים-הגיוניים. מחיר זה לא יהיה בהתאמה למחירי השוק, אלא יוכתב על ידי רצונו החופשי של הקונה וציפיותיו. 31. אין ספק, כי דדש היה זכאי שיכירו לו בשווי הדיירות המוגנת. המשיב העריך אותה במקרה של הנכס הספציפי כמושכר שאין חלים עליו דמי שכירות מרביים, בשיעור של 5 עד 15 אחוזים מן השווי. ואמנם הכיר המשיב בסכום של 566,000 דולרים כתוספת לבסיס הרכישה, והכל בהסכמה שעליה התבססה השומה. עמדה זו נראית לנו, בנסיבות הענין, נכונה, הן מן ההיבט העקרוני והן מן ההיבט של חישוב שווי הדיירות המוגנת. 32. סעיף 21 לחוק קבע כללים לצורך חישוב השווי של נכס, וזו לשונו: "(א) בכפוף להוראת הסעיפים 22 עד 36, שווי הרכישה של זכות במקרקעין לענין חישוב השבח והמס הוא שוויה ביום הרכישה על ידי המוכר. (ב) על אף האמור בסעיף קטן (א) - נקבע שוויה של זכות במקרקעין בקשר עם הרכישה לענין מס שבח, יהיה שווי הרכישה לענין חישוב השבח - השווי שנקבע כאמור". כללים אלה נבחנו בע"א 2/89 אוניברסיטת בר אילן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מו (2), עמ' 162. בית המשפט מונה את השיקולים שעמדו בפני המחוקק בהציעו את נוסח סעיף 21(ב), לאמור: חסכון בפעולות שומה מיותרות, ולהשתמש בשומות קודמות רק אם השימוש יביא לגביית מס נכון ואמיתי. בהבחינו את הענין מענין חלף (ע"א 748/78 חלף נ' מנהל מס שבח נצרת, פ"ד לז(1), 116), קובע בית המשפט, כי פרשנות מנהל מס שבח הקובעת כמחיר רכישה את השומה למס רכישה - מגשימה את יעדי המחוקק. עוד קבע בית המשפט, כי המערערת היתה צריכה לחלוק, בשעתו, על השומה של מס הרכישה, אם סברה שזו נמוכה. הנה כי כן, בית המשפט קבע, כי יש להתייחס לשווי הרכישה שנקבע בשומה קודמת, כי זו תכלית החוק ואלה הגיונם של דברים. בענייננו, אין מתעוררת השאלה של שומה קודמת לענין מס רכישה לעומת שומה לענין מס שבח. אולם, ניתן ללמוד מפסק דין זה לענייננו לגבי שווי הרכישה. בית המשפט העליון נזקק בענין אוניברסיטת בר אילן לעקרון "המניעות" שטענה לשווי מוקטן בענין מס רכישה והגדלת השווי לצורך הקטנת מס שבח (וראו: דורון לוי ומוקי גורפיין: חקיקה שיפוטית - הרחבת החזקה באשר ל"שווי הרכישה" בסעיף 21(ב) לחוק, מסים ו/3 (יוני 1992), עמ' 91א'). ראינו להביא ענין זה למעלה מן הצורך, אך ממנו ניתן ללמוד על הפרשנות שיש להחיל בענייני מס, היא לשון החוק ותכליתו. עמדת המשיב בענין זה עולה בקנה אחד עם תכלית החוק. תיקון שומה לפי סעיף 85(3)לחוק 33. העוררים טוענים, כי בכל מקרה על המשיב לתקן את השומה שהוציא, הגם שעל פי הסכמה לפי הוראות סעיף 85(3) לחוק - מחמת טעות שנתגלתה בה. סעיף 85(3) לחוק קובע כי המנהל רשאי, בין ביוזמתו ובין לפי דרישת מי ששילם מס, לתקן שומה שנעשתה לפי הסעיפים 78, 79 ו-82, תוך ארבע שנים מיום שנעשתה, בכל אחד מהמקרים האלה: " ............................ (3) נתגלתה טעות בשומה". העוררים טוענים כי "טעות משפטית", ולו טעות בהוראת ביצוע שעליה התבסס המשיב, היא בגדר "טעות בשומה" לפי סעיף 85(3). אכן, אף טעות משפטית היא בגדר טעות לפי סעיף 85(3) לחוק (ענין יעקובוביץ', פד"א יט, 248). אולם, סעיף 85 הוא חריג לכלל של סופיות המעשה ומעשה בית דין, ולפיכך יש לפרשו על דרך הצמצום (הדרי: מס שבח מקרקעין, 1995, חלק ג', עמ' 173 ואילך). ואמנם הפסיקה פירשה "טעות משפטית" כמצדיקה תיקון שומה - בצמצום רב. כך בעמ"ש 813/89 לוין נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פד"א יט, עמ' 464, שהיה די בחלוף חצי שנה מהוצאת השומה, כדי שלא לקבל טענה של טעות בהבנת החוק. וכך כאשר השומה נעשתה בבחירת הנישום, נקבע כי אין להתיר לו לשוב מבחירתו (עמ"ש 1206/89 ענין שוורץ, פד"א יט, עמ' 447; וכן עמ"ש 665/90 לאופר). אף טענת טעות בהצהרת נישום שהועלתה כעבור כשלוש שנים לא נתקבלה (ע"א 1736/91, ענין סגל, מסים כ/1 (2/96), עמ' ה-58). נדחתה גם טענה של "טעות עורך דין שמייצג נישום, כעילה לתיקון שומה (עמ"ש 629/90 טגל, פד"א כא, עמ' 10). 34. העוררים מוסיפים, כי הם זכאים לתיקון השומה אף מן הטעם של גרימת "עיוות רצוני". עו"ד משעל העיד (עמ' 14 לפרוטוקול מיום 2.6.2004), כי רשויות המס "הרסו את הפרוייקט", וכי המימון בשיעור 2.5 מליון דולרים "הלך למס שבח והריביות ששילמנו למס שבח, ובסוף הבנק חילט לנו את הכסף והפסדנו את כל הכסף שהשקענו בפרוייקט". התוצאה של ההשקעה היא עגומה ויש להצטער על כך. אולם, אמרנו לעיל, העוררים עשו עסקה בעין בוחנת ופקוחה, תוך התייעצות ביועצים במשפט ויועצי מס ושמאים. אם ציפיותיהם לא יצאו אל הפועל או לא עלו יפה, אין לייחס זאת לטעות משפטית, אלא לטעות בכדאיות העסקה, שאין רשויות המס אחריות לה. סיכום 35. מדובר בשומה שנעשתה על פי הסכמה, שהעוררים היו מודעים לה היטב ונתנו לה את הסכמתם, כשהם מלווים בייעוץ מקצועי. הם לא בחרו ללכת במסלול של תקיפת השומה הראשונה והגשת ערר, אלא בחרו באפשרות של הקטנת המס בדרך של הכרה בדמי פינוי עצמי, שאינם אלא שווי דיירות מוגנת, כתוספת לבסיס הרכישה, והסכמה לשומה זאת. רק משחלפו שלוש שנים העלו טענות לענין "טעות" או פגם בהוראת הביצוע, או טעות אחרת הנוגעת לציון סכום בשקלים במקום בדולרים, כהוצאה בגין "דמי פינוי עצמי". טענות העוררים כלפי מי שייצג אותם מול רשויות המס - אין מקומן כאן. העוררים לא הצליחו להוכיח את השווי של הדיירות המוגנת ושיעור "הפינוי העצמי", ולא הצליחו לסתור את עמדת המשיב לענין זה. מדובר בנכס שהושכר בדיירות מוגנת שאין חלים עליו דמי שכירות מרביים לפי חוק הגנת הדייר, ולגביו שולמו דמי שכירות כלכליים או ראויים. משום כך, עמדתו של המשיב בענין השווי ותחולת הוראת הביצוע - מקובלים עלינו. 36. לאור האמור, וכעולה מן המקובץ, איננו רואים כל הצדקה לתיקון השומה שעל פי הסכם בין הצדדים, ואנו דוחים את הערר. העוררים ישלמו למשיב שכר טרחת עורך דין בסכום כולל של 6,000 ₪ בתוספת מע"מ כדין ובתוספת הצמדה וריבית כחוק מהיום ועד לתשלום בפועל. מיסיםשומה