מהו שווי מכירת מקרקעין לצרכי מס ? הכלל הוא כי שווי המכירה, לצורך חישוב המס נקבע לפי מחיר השוק, ממוכר מרצון לקונה מרצון. ואילו היוצא מן הכלל הוא שהשווי נקבע לפי המחיר שבחוזה. וזאת אם שוכנע המנהל בדבר קיומם של התנאים להחלת היוצא מן הכלל, דהיינו, כי החוזה נעשה בתום לב, ובלי שהושפע מיחסים מיוחדים בין המוכר לקונה. על הטוען לקיומו של חריג המצדיק חישוב מס על פי השווי החוזי, על אף היותו נמוך משווי השוק, הנטל לשכנע כי נתקיימו תנאי החריג. הנוסחה של "שווי השוק" מבוססת על יסודות אוביקטיביים וערכי שוק חפשי. גלום בו איזון ראוי של אינטרסים, הן של הפרט והן של הרשות הצבורית. שווי השוק של מקרקעין יכול להיות מושפע ממספר רב של גורמים כמו, מיקומם טיבם ושטחם אך לעתים נודעת השפעה לגורמים נוספים כמו גורמים חברתיים, כלכליים פולטיים, מדיניים, דתיים ורבים אחרים. להלן פסק דין בנושא שווי המכירה לצרכי מס: פסק דין 1. בפנינו ערר על החלטת המשיב בהשגות שהגישו העוררים כפי שיתבררו להלן. 2. העוררת מס' 1 (להלן: המוכרת) רכשה ב-3/11/69 את חלקת הקרקע מס' 10 בגוש 10753 הנמצאת ברחוב התמר 20 בכרמל המערבי בחיפה. (להלן: החלקה הנ"ל). בשנים 1972-1970 בנתה המוכרת על החלקה הנ"ל בנין מגורים שבו 12 יחידות דיור למגורים להשכרה (להלן: הבנין הנ"ל). הדירות בבנין הנ"ל הושכרו מאז הקמתו לשוכרים שונים. הבנין הוכר כנכס מאושר המיועד להשכרה למגורים על פי חוק לעדוד השקעות הון תשי"ט - 1959. ב-15/11/02 נכרת חוזה מכר בין המוכרת לבין העוררת מס' 2 (להלן: הקונה), לפיו מכרה המוכרת לקונה 10 דירות מתוך 12 הדירות שבבנין הנ"ל במחיר של 700,000 דולרים בתוספת מע"מ השוה, לפי שער הדולר במועד המכר, לתמורה שקלית של 3,264,800 שקלים (להלן: הממכר הנ"ל). המשיר לא קיבל את המחיר החוזי כשווי העסקה ואמד שווי זה לסך 1,139,000 דולרים ולאחר עיון נוסף תיקן את השווי לסך 1,079,776 דולרים ששוים השקלים במועד המכר הוא 5,036,075 שקלים. המחלוקת הראשונה בין הצדדים נסבה בענין שווי העסקה כשהפער בין האומדנים הוא משמעותי. 3. נפסק בע"ר 3433/00 ליטנפלד נ. מנהל מס שבח מקרקעין חיפה, פס"ד נ"ו (5) ע' 241 בע' 244 ה' כי: "הכלל הוא כי "שווי המכירה, לצורך חישוב המס נקבע לפי מחיר השוק, ממוכר מרצון לקונה מרצון. ואילו היוצא מן הכלל הוא שהשווי נקבע לפי המחיר שבחוזה. וזאת אם שוכנע המנהל בדבר קיומם של התנאים להחלת היוצא מן הכלל, דהיינו, כי החוזה נעשה בתום לב, ובלי שהושפע מיחסים מיוחדים בין המוכר לקונה…. על הטוען לקיומו של חריג המצדיק חישוב מס על פי השווי החוזי, על אף היותו נמוך משווי השוק, הנטל לשכנע כי נתקיימו תנאי החריג". הוסבר ברע"א 4487/01 הועדה המקומית לתכנון ולבנוי רחובות נ' נ.ח. לוסטרניק ובנו פס"ד נז(5) ע' 529 בע' 536 כי הנוסחה של "שווי השוק" מבוססת על: "… יסודות אוביקטיביים וערכי שוק חפשי. גלום בו איזון ראוי של אינטרסים, הן של הפרט והן של הרשות הצבורית… שווי השוק של מקרקעין יכול להיות מושפע ממספר רב של גורמים כמו, מיקומם טיבם ושטחם אך לעתים נודעת השפעה לגורמים נוספים כמו גורמים חברתיים, כלכליים פולטיים, מדיניים, דתיים ורבים אחרים….". בענייננו לא שוכנע המשיב בקיומם של התנאים להחלת התמורה החוזית והעריך את השווי העסקה לפי שוויה בשוק. העוררים חולקים על הערכה זו. 4. אחת השיטות לשומת מקרקעין היא השיטה ההשואתית המופעלת כאשר ישנם נתוים להשואה ובעניננו ישנם נתונים כאלה. נפסק בע"א 161/79 שר האוצר נ. זילברשטיין ואח' פס"ד לד' (3) ע' 225 בע' 227 כי: "… מבין כל השיטות האפשריות לשומת מקרקעין עדיפה זו הנקראת "השואתית…" והמבוססת על עסקאות שבוצעו לערך באותו פרק זמן במקרקעין שנתוניהם דומים לנכס הנידון…". יש לקחת בחשבון את ההבדלים בין הממכר לנכסים להשואה המשפיעים על המחיר ולבצע התאמות מחיר לאור ההבדלים הקיימים. שאלת שווי המכירה של הממכר הנ"ל היא שאלה שבעובדה. 5. המשיב הסתמך בעריכת ההשואה על עסקאות מכר דירות כמפורט בפסקה 11 לתצהירו של השמאי המחוזי מר ברק - מ/1 - עסקאות המכר להשוואה נערכו בטווח זמן של 6 חדשים מתאריך עסקת הממכר ולגבי דירות ברדיוס של עד 500 מ' מהממכר. כל העסקאות להשוואה שהביא המשיב מתיחסות לדירות בבנין כשעל אותו מגרש בנוי בנין נוסף למגורים. מהעסקאות להשוואה עולה כי השווי הממוצע של מטר מרובע דירה באזור הממכר הנ"ל היה בתקופה הרלוונטית 1,894 דולרים שעוגל ל-1,900 דולרים. המשיב העריך בשומות שהוציא את השווי הממוצע למ"ר לסך 1,845 דולרים. בהתחשב בכך שהממכר הנ"ל, מהווה דירות שהושכרו משך תקופה ארוכה, כ-30 שנים, ובהנחה שמצבן הפיזי נמוך משל דירות בהן מתגוררים הבעלים, הפחית המשיב 150 דולרים למ"ר מהשווי שאליו הגיע וקבע את השווי הממוצע לסך 1,750 דולרים למ"ר. הנובע מכך הוע שהעמיד את השווי המכירה של הממכר הנ"ל ששטחו הבנוי ללא מחסנים הוא 725.9 מ"ר על סך 1,270,325 דולרים (725.9 X 1,750 דולר) משווי זה הפחית המשיב 15% בגין גודל העסקה וקבע את שווי הממכר לסך 1,079,776 דולרים. 6. מר דרעי, כלכלן ושמאי, העיד מטעם העוררים והגיש חוות דעת מומחה. בפיסקה 12.1 לחוות דעתו פרט עסקאות להשוואה. שלש עסקאות מתייחסות לשנת 2002, 6 עסקאות נערכו בתקופה החל מיוני 2003 ו-6 עסקאות נוספות נערכו בשנת 2004. השמאי דרעי העריך מחיר ממוצע של 1,368 דולרים למ"ר, ובקבעו את שטח הממכר ל-850 ש"ר העריך את שווי הממכר לסך 1,162,000 דולרים. ממחיר זה הפחית 20% בגין עסקת גודל, 200 דולר בגין המצב התחזוקתי הנמוך של הממכר, 10% עבור יזום ואת עלות שפוץ הממכר בסך 59,000 דולרים בקרוב. הפחתות מצטברות אלה הביאו אותו לשווי מכירה של הממכר בסך 849,000 דולרים, ולמסקנה כי התמורה החוזית בסך 700,000 דולרים תואמת את לוח המחירים הסביר המיצג את שווי השוק. 7. השמאים מטעם הצדדים השתיתו את שומתם על עסקאות דומות אותן פרטו בעדויותיהם. הלכה פסוקה היא בע"א 8145/79 חב' קדישא גח"שא נ. חברת חלקה 4 בגוש 3947 בע"מ ואח', פס"ד לו (3) ע' 233 בע' 239 ד, כי על פי השיטה ההשואתית "נבחן מה המחיר ששילם למעשה עבור מ"ר ברוטו במכירה מרצון עבור נכסים דומים במועדים קרובים למועד הקובע "על מחיר זה נערכת התאמה והמחיר המתקבל משקף את שוויו של מ"ר ברוטו בממכר. נחה דעתנו שבנסיבות העניין אין להסתמך להושאה על עסקאות שנערכו בטווח זמן של מעבר למחצית השנה לפני ואחרי מועד עריכת העסקה הנדונה ב-15/11/02. מקובלת עלינו טענת שמאי העוררים כי "בין השנים 2002 ועד היום רמת המחירים שומרת על אחידות באופן כללי" (ע' 20 לרשומות). השמאי המחוזי ברק הציג ירחון לסטטיסטיקה לפיו חלה בשנים אלה ירידת ערך של 10%. נתוני הירחון "מבטא ממוצע פשטני של העיר בכללותה" ללא אבחנה בין אזורים שונים ואף באותו אזור אינו מבחין בין סוגי נכסים שונים. לכן עדיפה בחינה יחודית לאזור ובתוך אזור לסוג נכס מאשר נתון כללי של העיר. בקביעת העסקאות להשואה מסתמכים אנו על עסקאות שפרטו השמאים בטווח הזמן שציינו ולהם נוסיף עסקת מכר דירת מגורים בשטח של 110 מ"ר בדרך הים 28 שנמכרה ב-02/07/02, במחיר של 185,000 דולרים (ראה תצהיר נוסף של השמאי ברק מ/2 פסקה 8), גם השמאי דרעי התייחס לעסקת מכר של דירה ברחוב התמר 22 במחיר של 145,000 דולרים אך לא פרט את מועד עריכתה. (ע' 19 לרשומות). נתייחס, איפוא, לעסקאות ההשוואה הבאות: תאריך העסקה כתובת קומה חדרים שטח ברוטו במ"ר מחיר בדולרים מחיר למ"ר בדולר 25.05.02 תמר 18 א 4 78.8 145,000 1840 09.09.02 דרך הים 135ג ב 4 87.77 162,500 1860 14.11.02 דרך הים 143 ב 3 78.19 150,000 1918 28.08.02 אגמון 4 ב 4 85.3 170,000 1992 תאריך העסקהכתובתקומהחדריםשטח ברוטו במ"רמחיר בדולרים מחיר למ"ר בדולר 22.01.03 תמר 34 א 2 59 110,000 1864 02.07.02 דרך הים 128 4.5 110 186,000 1691 10.12.02 התמר 16 א 3 85 120,000 1412 09.06.02 חרוב 22א ב 4 105 144,000 1371 12.06.03 חרוב 15 א 3.5 100 143,000 1430 המחיר הממוצע של מ"ר בדירות ההשוואה הנ"ל שנלקחו מחוות הדעת של 2 השמאים היא 1708.66 דולרים. 8. הממכר היה מושכר משך כ-30 שנים ומוסכם על השמאיים כי יש לבצע התאמות בהתייחס למצב תחזוקת הממכר, הצפיפות הדיור כשמדובר בדירות בבניין בן 12 דירות לעומת בנין בן 6 דירות, דרכי הגישה והנוף מחד ומאידך יש להתחשב באפשרויות הנצול שהוקנו לקונה כפי שנציין בהמשך. נראה לנו כהתאמה הולמת נכוי סך 150 דולרים למ"ר, כך שהמחיר למ"ר יעמוד על 1,558.66 דולר. השמאי דרעי טוען להפחתה נוספת של כ-59,000 דולרים המהווים את עלות השיפוץ על הרכוש המשותף. בפרטיכל הבקשה להתר בניה של ישיבת ועדת המשנה של הועדה המקומית מיום 19/4/05 (נספח ב' לתצהיר ת/5) צוין לבקשת הקונה כי לממכר זכויות בניה בלתי מנוצלת על פי תכניות בנין עיר מאושרות בשטח של 33.23 מ"ר (שטח קיים 998.17 מ"ר לעומת שטח מותר 1,031.24) ועל כן ניתן להוסיף שטחי הקלה. מעדות הקונה עולה כי שיפוץ הממכר נעשה תמורת תוספת הניצול שהתאפשרה לו, בין ע"י תוספת שטח, בין נצול יעיל יותר של חלוקת השטחים, וכן כפצוי על אי הנוחות שנוצרה לדיירים בתקופת השיפוץ. (ראה עדות מר רחמים ע' 16 לרשומות). מכאן שנכנגד שיפוץ ושדרוג הדירות ויתרו הדיירים על זכויות שהיו להם לטובת הקונה. משלא הונחה בפנינו תשתית ראייתית לשווי השוק של אותן זכויות בלתי מנוצלות שהוקנו לקונה, אין לנו אלא להניח כי עלות השיפוץ שנשא בו הקונה תואמת את שווי הזכויות שהוספו לו ולא מצאנו לנכון לנכותו מהמחיר הכולל של הממכר הנ"ל המפורט בחוות דעתו של השמאי דרעי. המחיר המשתלם ממכירת עשר יחידות דיור כמקשה אחד שונה ממחיר כל דירה בנפרד. שני השמאים הצביעו על הפחתה בגין עסקת גודל. השמאי ברק מצא לנכון להפחית 15% והשמאי דרעי 20% שניהם ערכים סבירים. מקבלים אנו שיש לנכות 20% בשל גודל העסקה ולהעמיד את המחיר הממוצע למ"ר על סך 1,246.93 דולרים. לא מצאנו מקום להפחתה נוספת שציין השמאי דרעי בשעור 10% בגין יזמות, לא הובאו נתונים וראיות לענין זה. הנובע מכל האמור בא שיש לקבע את שווי מכירת הממכר הנ"ל על סך 905,446.48 דולרים ובשווי שקלי סך 4,223,004.7 שקלים (לפי שער יציג של 4.664 שקלים לדולר). 9. שמאי המשיב מר ברק מסכים כי אם יש דירות להשוואה באותו בנין שבו מצוי הממכר יש עדיפות לשהוואה כזו (עמוד 33 לרשומות). דירות הממכר נמכרו ע"י הקונה במכירה פרטנית תוך תקופה של כשנה כמפורט בטבלה הבאה: מועד העסקה מחיר בדולרים שטח ברוטו שער דולר מחיר בש"ח 14.4.03 130,000 90 מ"ר 4.59 596,700 18.4.03 130,000 90 מ"ר 4.579 595,270 05.5.03 127,000 90 מ"ר 4.481 569,087 29.7.03 129,800 90 מ"ר 4.387 569,432 12.10.03 122,000 90 מ"ר 4.421 539,362 25.2.04 113,000 90 מ"ר 4.457 503,641 29.7.03 128,000 90 מ"ר 4.387 561,536 17.8.03 121,500 90 מ"ר 4.443 539,824 720 מ"ר 4,474,853 ₪ המחיר הממוצע ל-8 דירות שנמכרו מתוך 10 יחידות הדיור הוא 6,215 שקלים (4,474,852/720) שטח ברוטו של הממכר הוא 850 מ"ר (ראה חוות דעת השמאי דרעי בעמ' 7 נתוח טבלה א') כך שמחיר הממכר מסתכם לסך 5,282,750 שקלים, בניכוי התאמת גודל העסקה 20% בסך 1,052,550 שקלים. נותר שווי בסך 4,226,200 שקלים, התואם בעיקר את קביעת שווי המכירה בהשוואה לדירות מחוץ לממכר. אנו קובעים, איפוא, את שווי המכירה של הממכר לסך 4,223,005 שקלים. 10. ב-27.9.71 ניתן למוכרת, שהיא חברה משפחתית, כתב אישור לבנין להשכרה על ידי מרכז ההשקעות לפי חוק לעידוד השקעות הון, תשי"ט-1959. האישור ניתן לבנין שהקימו בו 12 דירות להשכרה. ב-26.9.73 ניתן ע"י מנהל מרכז ההשקעות אישור על בצוע התכנית המאושרת (ראה נספחים 1 ו-2 לתצהיר ת/2). ב"כ העוררות טוען כי המוכרת זכאית לחיוב במס שבח מופחת בשעור 25% בהסתמך על סעיף 47(ג)(1) לחוק לעידוד השקעות הון, הקובע כדלקמן: "(ג) מי שזכאי למענק השקעה לפי סעיף 40(2) עד (5) (בסעיף קטן זה - זכאי למענק השקעה) או יחיד שהוא בעל מפעל מאושר, יהיה חייב על הכנסתו החייבת שהושגה מהמפעל המאושר, במס הכנסה - (1) אם המפעל אושר עד יום כ"ט באדר ב' תשל"ו (31 במרס 1976) בשעור 25%." סעיף זה דן ב"הכנסה החייבת" ב"מס הכנסה" ואינו דן בפטור או בחיוב מופחת ממס שבח, כך שאין המוכרת זכאית לשעור מס מופחת מכח סעיף זה שבחוק לעידוד השקעות הון. נציין, כי כדי להקל על המוכרת היא חוייבה במס שבח בשעור של 29% לפי החישוב הבא: שעור המס החל על חברה הוא 36% בנכוי הנחה שניתנה בתקופת הרפורמה בשעור 20% לפי סעיף 48א1(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח מכיר הורכישה), תשכ"ג-1963. 11. מכירת דירת מגורים מזכה בבנין להשכרה פטורה ממס מכירה (סעיף 72ד(ב) לחוק מיסוי מקרקעין). הבענו לעיל את עמדתנו לענין תוספת הניצול של הזכויות הבלתי מנוצלות שהתאפשרה לקונה. 12. אנו מחליטים לדחות את הערר ומחייבים את העוררות, יחד ולחוד, לשלם למשיב, בהתחשב עם תוצאות הערר, הוצאות שכר טרחה בסך 5,000 שקלים בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כחוק החל מיום מתן פסק דין זה ועד לתשלום בפועל.מיסים