עוררים טענו כי מכירת הזכויות בחלקה כולל הבית מהוה מכירת "דירת מגורים מזכה" כהגדרתה בסעיף 49 (א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) תשכ"ג-1963 (להלן: החוק הנ"ל). ונתקיימו לגביה התנאים המזכים את המכירה בפטור ממס שבח על פי הפרק החמישי 1 לחוק הנ"ל הדן בפטור לדירת מגורים מזכה. להלן פסק דין בנושא סעיף 49 א - מכירת דירת מגורים מזכה: פסק דין 1. בפנינו ערר על החלטת המשיב בהשגה שהגישו העוררים כפי שיתברר הלן. 2. העוררים הם בעלי זכויות חכירה לדורות בחלקת קרקע עליה בנוי בית (להלן: הבית הנ"ל), שסומנה כחלקה 102 בגוש 11581, והנמצאת ברחוב הגדוד העברי 37, קרית חיים. (להלן: "החלקה הנ"ל). ב- 26/7/02 נכרת חוזה מכר בין העוררים כמוכרים לבין מר מיכאל בירם כקונה לפיו מכרו העוררים לקונה את כל זכויותיהם בחלקה הנ"ל תמורת סך של 350,000 דולרים (ראה חוזה מכר, נספח ב' לכתב הערר). 3. לטענת העוררים מכירת הזכויות בחלקה הנ"ל כולל הבית הנ"ל מהוה מכירת "דירת מגורים מזכה" כהגדרתה בסעיף 49 (א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) תשכ"ג-1963 (להלן: החוק הנ"ל). ונתקיימו לגביה התנאים המזכים את המכירה בפטור ממס שבח על פי הפרק החמישי 1 לחוק הנ"ל הדן בפטור לדירת מגורים מזכה. המשיב דחה בהחלטתו בהשגה את בקשת העוררים לפטור מתשלום מס שבח מהטעם כי הבית הנ"ל שמש כבית אבות ומכירתו אינה מזכה את העוררים בפטור משתלום מס שבח. על החלטת המשיב הדוחה את הבקשה לפטור נסב הערר שבפנינו. הבית שהיה בנוי על החלקה הנ"ל נהרס לאחר מכירת החלקה הנ"ל במסגרת עבודות הפתוח להרחבת רחוב אח"י אילת בקרית חיים. 4. מעדות העוררת עולה כי החלקה הנ"ל נרכשה על ידי הורי העוררים בשנת 1956 והם בנו עליה את הבית שנבנה כדירת מגורים למשפחה. ההורים התגוררו בבית הנ"ל עד לפטירת האם בשנת 1971 והאב בשנת 1994. בשנת 1997, בתאריך שלא צוין, הושכר הבית הנ"ל לגב' אסולין יוכבד (להלן: השוכרת) למטרת מגורים לעצמה "בלבד" בשכירות בלתי מוגנת. תקופת השכירות הוארכה מעת לעת עד לתאריך 17/12/01, על פי החוזה האחרון שנכרת בין הצדדים. (ראה נספח ב' לתצהיר ת/1, סעיף 4 לחוזה). מתצהיר העוררת 1 - ת/1 - עולה כי הבית כלל 5 חדרים, הול, פינת אוכל, מטבח עם ארונית מטבח, חדר שירותים, חדר מקלחת והיתה לו אספקת מים וחשמל וטלפון סדירים משך כל השנים. בחוזה השכירות האחרון מה- 17/11/01 צוין כי הבית מכיל 3 חדרים. העוררת הסבירה כי השוכרת ערכה שנויים שנויים מבניים בדירה שהגדילו בה את מספר החדרים. בעדותה חזרה וציינה כי בדירה היו 3 או 4 חדרים בהחשיבה מרפסת שנסגרה כחדר. בכניסה לבית הנ"ל היה שלט עליו נכתב "בית-גיל הזהב". העוררת שהבחינה בשלט זה לא טרחה לדבריה לברר את טיבו. העוררת הבחינה בבקוריה בבית הנ"ל ב- 4-5 אנשים מבוגרים והניחה כי המצאותם שם היא על פי "סוג של שכירות בינם לבין..." השוכרת (ע' 3 שורה 29) וזאת אף שהיתה מודעת לכך שלפי סעיף 5 להסכם השכירות השוכרת לא היתה רשאית להשכיר את הדירה או חלק ממנה לאדם כלשהו. 5. מטעם המשיב העיד שמאי המקרקעין מר יואב דיסטילפלד המשמש כרכז חוליה במשרדו של המשיב. (להלן: הרכז). הרכז שהוא תושב קרית-חיים העיד מהכרותו את הבית הנ"ל כי מתנהל בו בית אבות. הרכז בקש מב"כ העוררים תאום זמניים לביקור במקום ולא נענה. הרכז קבל אשור מעירית חיפה, באמצעות העד אליהו שבתאי הממלא תפקיד של מנהל היחידה לגביה, כי הבית הנ"ל שימש כבית אבות בתקופה מ- 1/1/97 ועד ל- 30/11/02 וחויב בתשלום ארנונה בהתאם. (ראה נספחים לסכומי המשיב). הרכז הוסיף כי ראה בבית אנשים זקנים. בדיקתו המחשב העלתה כי השוכרת עוסקת בנהול בית אבות. הרכז לא בקר בתוך הבית פנימה. לא מקובלת עלינו טענת ב"כ העוררים המבקש לקבוע ממשקלו הראייתי של האישור. אישור זה נערך על ידי העד בהסתמך על ממצאי הפקחים שבקרו בדירה הנ"ל לצורך סיווגה לעניין תשלום המס ובמסגרת מילוי תפקידם. הפיקוח נעשה על פי חובה שבחוק וסביר להניח שדיווח הפקחים נעשה בזמן הסמוך לביקורם בדיקה הנ"ל ואין כל חשש שממצאי הפקחים היו כוזבים. מה גם, שאין טענה להגשת ערר על החיוב בתשלום ארנונה בסיווג של בית אבות משך תקופה של מס' שנים. ממצאי הפקחים שהוגשו לעד בתוקף תפקידו מהווים תשתית עובדתית סבירה בסיווג הבית הנ"ל כבית אבות. אין לגרוע ממשקלו הראייתי של האישור. 6. המועד הקובע לבדיקת קיומם של התנאים המזכרים בפטור הוא מועד ארוע המס. לאמור, מועד מכירת הזכויות בחלקה הנ"ל על פי חוזה המכר מה- 26/7/02, 9-7 חדשים לאחר תום השכירות החוזית. נפסק בע"א 2170/03 מרגריט שכנר ואח' נ. מנהל מס שבח מקרקעין, בפסק דין שניתן ב- 12/9/04 וטרם פורסם, כי: "המועד הקובע לבחינת התקימותם של יסודות אלה הוא מועד ארוע המס. כלומר, מועד "מכירת הזכות במקרקעין". הדבר מתבקש על פי הגיון פשוט. שכן הפטור מתגבש עם התרחשות ארוע המס. ולכן, במועד זה יש לבחון את התקימות תנאי הפטור...". אין לכן לבחון לענין זה את סווגו של הבית הנ"ל במועד שקדם לארוע המס. 7. סעיף 49 (א) לחוק הנ"ל שתוקן בתיקון מס 34 בתשנ"ז - 1997 (סח' תשנ"ז-1997 ע' 70) מגדיר "דירת מגורים מזכה" כדלקמן: "דירת מגורים מזכה" - דירת מגורים ששמשה בעקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן: (1) ארבע חמשיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח. (2) ארבע השנים שקדמו למכירתה. ... לענין התקופה בפסקה 2 לא תובא בחשבון תקופה כאמור, אם בקש זאת המוכר". היום הקובע הוא יום ג' בטבת התשנ"ח (1.1.1998) אין לקבל את פרושו המלולי של ב"כ העוררים לסיפא להגדרה זו כנטען בפסקה 4.2 לסכומיו. מנוסח הסעיף עולה בברור שבקשת המוכר שלא להביא בחשבון תקופה כאמור מתייחסת אך ורק "לעניין התקופה הקבועה בפסקה 2". 8. "דירת מגורים" הכלולה בהגדרת "דירת מגורים מזכה" הוגדרה כ"דירה או חלק מדירה שבניתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה למעט דירה המהווה מלאי עסקי לענין מס הכנסה". המחלוקת שבפנינו היא אם נתקיים היסוד שבהגדרת "דירה", האם הדירה שבבית הנ"ל "משמשת למגורים או מיועדת למגורים" במועד ארוע המס. מחומר הראיות שבפנינו עולה כי השוכרת בצעה בדירה שנויי מבנה שהתבטאו בתוספת חדרים על ידי חלוקה פנימית של מחיצות גבס לצורך התאמת הדירה הנ"ל לבית אבות, אף שלא הוכח כי ניתן לה היתר לשמוש בבית הנ"ל כבית אבות. עוד הוכח כי בבית התגוררו מספר קשישים ובחזיתו הוצב שלט של "בית גיל הזהב", וכי השוכרת עוסקת בנהול בית אבות. אין זה די לפרש בחוזה השכירות כי מטרת השכירות בו למגורים לשוכרת בעצמה "אלא על העוררים היה לודא כי השימוש בדירה הוא בפועל למגורים ושלא ינוהל בה עסק של בית אבות. מעדות העוררת עולה כי העוררים התעלמו והשלימו עם השימוש שהשוכרת עשתה בדירה כבית אבות. (ראה ע"א 237/87 גולן נ' מנהל מס שבח פס"ד מד(3) עמ' 348). המנעותו של ב"כ העוררים, שעליהם נטל הוכחת תנאי הפטור, מלהזמין את השוכרת למתן עדות, כאשר יש בידיה כדי לסייע בהבהרת הדברים, מהווה חזוק למסקנה כי בתקופות השכירות נוהל בדירה הנ"ל עסק של בית אבות. (ראה ע"א 485/88 בנק למימון סחר נ. מתיתיהו ואח' פס"ד מה(4) עמ' 651 בע' 659א). מקבלים אנו את עמדת המשיב כי הבית הנ"ל שמש כבית אבות משנת 1997 ועד ל- 17/12/01 מועד סיום השכירות, שמוש זה פסק כ-7 חודשים לפני ארוע המס בכריתת חוזה המכר ב- 26/07/02. לא הוכח כי החל מה- 17/12/01 ועד לארוע המס שמש הבית למגורים בפועל. והשאלה אם נתקיימה משך תקופה זו החלופה השניה הדנה בדירה שמיועדת למגורים לפי טיבה ועל כך נראה לנו שיש להשיב בחיוב. 9. המבחן הקובע לענין החלופה הדנה בדירה שמיועדת למגורים לפי טיבה, הוא המבחן האוביקטיבי שעל פיו בודקים אם יש פוטנציאל ממשי להשתמש בדירה למגורים. המבחן לפי מה שנקבע בע"א 688/02 כורש נ' מנהל מס שבח מקרקעין פס"ד לט (2) ע' 385 בע' 8-387 הוא שיש: "... לבדק את הדירה, כמות שהיא, לצורך מבחן זה, ולראות, אם היא מיועדת ועשויה לשמש בפועל למגורים מבחינה פיסית, דהיינו, מבחינת המבנה ומבחינת הימצאותם של מתקנים המצויים בדרך כלל בדירות מגורים והחיונים לשם שמוש רגיל וסביר של הדיירים כגון, מתקני חשמל ומים, שירותים מטבח וכיוצא באלה" הבית הנ"ל נבנה מלכתחילה כדירת מגורים שכללה את כל המתקנים החיוניים למגורים, מספר חדרים, מטבח, שירותים אמבטיה, אספקת מים וחשמל. הדירה שמשה למגורי משפחת העוררים משך שנים רבות. מסקנתנו היא שקיים פוטנציאל ממשי לשמוש למגורים בדירה שבבית הנ"ל לפי המבחן האוביקטיבי ויש לסווגה "כדירה" בתקופה שלאחר תום השכירות שנמשכה מספר שנים ונעשה בה שימוש עסקי של בית אבות. 10. תנאי נוסף לקבלת הפטור היא שהדירה שמשה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן: א. 80% מהתקופה שבשלה מחושב השבח. לענין זה לא תובא בחשבון התקופה שקדמה ליום ה- 1/1/98 שהוא היום הקובע. ב. 4 השנים שקדמו למכירה לענין זה לא תובא בחשבון התקופה שלפני היום הקובע, אלא אם בקש המוכר שלא תובא בחשבון. תקופה שלא נעשה בדירה שמוש כלשהו רואים אותה כתקופה שבה שימשה למגורים. שימוש בדירה שלא למגורים, בעניננו לבית אבות, לא יובא במנין התקופה האמורה בחלופת התקופה הראשונה (ראה הדרי: מסוי מקרקעין כרך א' מהדורה שניה ע' 489). לצורך חישוב התקופה לפי החלופה הראשונה נקבע כי לא תבוא בחשבון תקופת זמן שקדמה ליום הקובע, קרי ל- 1/1/98. הוראת המעבר לתיקון 34 מאפשרות בתנאים מסוימים את דחית היום הקובע לתקופות מאוחרות יותר. לגבי דירה שהושכרה ושמשה לצרכי עסק בשנת 1997 או לאחריה אין אפשרות לדחית המועד הקובע. (סעיף 11 לתיקון 34). בעניננו התקופה הרלוונטית לתקופה הראשונה היא מיום ה- 1/1/98 עד לתאריך ארוע המס, כשמרבית התקופה לא שמשה הדירה למגורים אלא כבית אבות. המסקנה היא כי לא הוכחה תקופת החלופה הראשונה. לא יכולה להיות מחלוקת כי הבית הנ"ל לא שימש למגורים בתקופת 4 השנים שקדמו ליום מכירתו כנדרש לפי החלופה השניה שבהגדרה. המסקנה היא שלא הוכח שהדירה הנ"ל שמשה למגורים באחת משתי התקופות הנ"ל. 11. אנו מחליטים לדחות את הערר ומחייבים את העוררים יחד ולחוד לשלם למשיב את הוצאות הערר ושכ"ט עו"ד בסך 7,500 ₪ בתוספת ריבית חוקית והצמדה החל מתאריך פסק הדין ועד לתשלום בפועל. מיסיםדירת מגורים מזכהמקרקעין