ניכוי הוצאות ודמי ניהול מעסקאות מקרקעין

לפני ערעור על צווי שומה שקבע המשיב למערערת על שנות המס 2003 ו - 2004. רקע בערעור שלפני תוקפת המערערת את החלטת המשיב שלא להתיר ניכוי הוצאות, דמי ייעוץ ודמי ניהול שלטענתה הוציאה בקשר עם שתי עסקאות מקרקעין, כמפורט להלן. בשנת 2003 מכרה המערערת את החזקותיה (50%) באשמורת תיכונה בע"מ, איגוד מקרקעין (להלן: "עסקת אשמורת"). בדיווח למיסוי מקרקעין דרשה המערערת להכיר בהוצאה בסך 4,000,000 ₪ שלטענתה שילמה לאשטרום נכסים בע"מ המחזיקה ב - 99% ממניותיה (להלן: "אשטרום") כדמי ניהול. ביום 29.5.2005 נכרת הסכם פשרה בין המערערת לבין מנהל מיסוי מקרקעין לפיו הוכר לניכוי סך של 1,800,000 ₪ בלבד. בסמוך לאחר מכן, הגישה המערערת דו"ח התאמה לשנת המס 2003 בו כללה ניכוי נוסף בסך של 2,200,000 ₪ במשור הפרותי. בשנת 2004 מכרה המערערת את חלקה במגרש בבר אילן (להלן: "עסקת בר אילן"). בדוח התאמה לשנת המס 2004 דרשה המערערת להכיר בניכוי סכום של 5,000,000 ₪ וסכום נוסף 1,100,000 ₪ שלטענתה שולמו לאשטרום כדמי ייעוץ וניהול בקשר עם עסקת בר אילן. להלן תמצית נימוקי השומה: התשלומים בסך 5,000,000 ₪ ו - 1,100,000 ₪ מתייחסים למכר זכויות במקרקעין, ועל כן, היה על המערערת לדרוש להכיר בתשלומים אלה כהוצאה במסגרת הדיווח למיסוי מקרקעין שאז ניתן היה לבחון את דרישתה בהתאם להוראות סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ומכירה), תשכ"ג - 1973 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"). אשר לתשלום בסך 2,200,000 ₪ משהסכימה המערערת להפחית את סכום הניכוי בשומת מס שבח לסך של 1,800,000 ₪ אין למתוח את הליכי השומה, ההשגה והערעור שבחוק מיסוי מקרקעין לדו"ח ההתאמה למס לשנת 2004. התשלומים בסך 2,200,000 ₪, 5,000,000 ₪ ו - 1,100,000 ₪ ששילמה המערערת לאשטרום (להלן: "התשלומים") לא יצאו כולם בייצור הכנסה של המערערת, כדרישת הרישא של סעיף 17 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: "הפקודה"). ועוד. סעיף 17 לפקודה חל על הכנסה מהמקורות המנויים בסעיפים 2, 3 ו/או 89 לפקודה, ולא על הכנסה ממכירת זכויות במקרקעין שאינה בגדר "נכס" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה. ככל שמדובר בתשלום בסך 5,000,000 ₪ שלטענת המערערת שולם לאשטרום בגין שירותי ייעוץ עו"ד שניתנו לה משנת 1995 עד למכירת המגרש בבר אילן, לא השתכנע המשיב בקיומה של חבות אמיתית שהתחייבה בה המערערת כלפי חברת האם ולא השתכנע בקיום זיקה בין התשלום האמור לבין עסקת בר אילן. בדוחות המערערת וחברת האם לא נמצא אזכור לחבות כלפי חברת האם או לריבית בשיעור 6% שלטענת המערערת התווספה לסכום החיוב. טענות המערערת בהעדר עובדים משלה ולצורך קידום המיזמים בהם עסקה וייצור הכנסה מפיתוח, בנייה, השכרה ומכירה של נכסי מקרקעין, רכשה המערערת מאשטרום שירותי ייזום, תיווך ושיווק. לפיכך, יש לראות בתשלומים ששילמה המערערת לאשטרום בגין שירותים אלה הוצאה עסקית פירותית הקשורה במישרין עם עסקה של המערערת ומותרת בניכוי לפי הוראות סעיף 17 לפקודה. השגת המערערת על שומת עסקת אשמורת במיסוי מקרקעין נדונה בפני עו"ד ורד אולפינר, היועצת המשפטית לאגף מיסוי מקרקעין (להלן: "עו"ד אולפינר"), אשר ביחס לסכום של 2,200,000 ₪ קבעה כי מדובר בדמי ניהול המשולמים, בין היתר, עבור הפעילות השוטפת של אשטרום לטובת אשמורת ובשל כך הם בבחינת הוצאה המותרת בניכוי לפי הפקודה. קביעה זו, מחייבת את המשיב. בהתחשב בהחלטת מיסוי מקרקעין שלא להכיר בתשלומים ששילמה המערערת לאשטרום, החלטת המשיב שלא להתיר ניכוי התשלומים מכוח הפקודה מהווה טיפול בלתי הוגן בידי רשויות המס שתוצאתו אי ניכוי הוצאות ותשלום מס שאינו מס אמת. דיון המערערת הגישה תצהיר מטעם רו"ח דוד דולה (להלן: "רו"ח דולה") אליו צורף הסכם מיום 16.1.2003 שנכרת בין אשטרום לבין המערערת. תוקף ההסכם מיום 1.7.2002 עד ליום 31.12.2004 (להלן: "הסכם שירותים"). מתצהירו של רו"ח דולה עולה כי המערערת שילמה לאשטרום את התשלומים אותם היא מבקשת להתיר בניכוי, מכוח הסכם השירותים, בו נקבע כדלהלן: "2 (א) מוסכם בזאת כי אשטרום תעניק למרכזי מסחר שירותי ייזום, פרסום, שיווק תיווך וניהול בכל הקשור עם רכישת ומכירת אחזקותיה בחברות המוחזקות וכן עם מכירת/השכרת נכסיה השונים המוחזקים באופן ישיר על ידה או על ידי החברות המוחזקות שלה לרבות: מציאת קונים/שוכרים פוטנציאליים, ניהול משא ומתן עמם, טיפול בהחתמת חוזים, הפעלת יועצים חיצוניים, טיפול בגיוסי הון, פיקוח על ביצוע עבודות התאמה בנכסים הנ"ל על ידי שוכרים, טיפול בדיווח ההסכמים לרשויות המס (ככל שנדרש דיווח כאמור) וכיו"ב (להלן: "השירותים"). 2. מוסכם בזאת כי תמורת השירותים תשלם מרכזי מסחר לאשטרום תמורה כדלקמן: ... (1) בפרויקט המוחזק באופן ישיר ע"י מרכזי מסחר: (1.1)... (1.2) בגין כל חוזה מכר שייחתם - סך השווה ל - 5% מסכום המכירה בתוספת מע"מ כדין. (2) בפרויקט המוחזק על ידי חברה מוחזקת: (2.1) דמי ניהול שוטפים שייקבעו מעת לעת ע"י החברות המוחזקות ואשר ישולמו באופן ישיר לאשטרום. (2.2) בגין מכירת אחזקות מרכזי מסחר בחברות מוחזקות, ישולם 2.5% מסכום שווי העסקה" התשלומים בקשר עם עסקת בר אילן לתצהירו של רו"ח דולה צורף העתק חשבונית מספר 4062 שהוציאה אשטרום ביום 13.6.04 ולפיה חויבה המערערת בסך 5,000,000 ₪ "בגין החזר הוצ' עס' בר אילן" (נספח ג). עוד צורף לתצהיר האמור העתק חשבונית מספר 4059 שהוציאה אשטרום ביום 13.6.2004 ולפיה חויבה המערערת בסך 1,100,000 ₪ בגין "דמי ניהול בר אילן" (נספח ד). בחשבוניות האמורות לא מצאתי כל פירוט ביחס לשירותים שלכאורה העניקה אשטרום למערערת. גם בתצהירו של רו"ח דולה לא מצאתי פרטים אודות היקף השירותים שלכאורה העניקה אשטרום למערערת בקשר עם המגרש בבר אילן. ביום 28.4.2010 הסכים המשיב לצירוף שלושה מסמכים לתצהירו של רו"ח דולה. שניים מהמסמכים קשורים לתשלומים ששילמה המערערת בקשר עם עסקת בר אילן. המסמך הראשון (נספח ז) מפרט את אופן חישוב התשלום בסך 1,100,000 ₪ ששילמה המערערת לאשטרום בקשר עם עסקת בר אילן. בהעדר תצהיר לתמוך, לא ברור מתי נערך המסמך האמור ומכל מקום, אין בו פרטים על השירות שהעניקה אשטרום למערערת. המסמך השני (נספח ח). מפרט הוצאות שהוציאה אשטרום בקשר עם המגרש בבר אילן. ההוצאות הנזכרות במסמך לא נתמכו בתצהיר ולא הוצגו חשבוניות לאימותן, למעט חשבונית "ייעוץ" שצורפה כנספח ו לתצהירו של רו"ח דולה, לגביה הצהיר רו"ח דולה שמדובר בהחזר הוצאות ולא בייעוץ, בעוד מהחשבונית עצמה עולה שהוצאה בגין מתן שירותים. מכל מקום, ככל שיש במסמך זה כדי ללמד על הוצאות שהיו למערערת או לאשטרום בקשר עם המגרש בבר אילן, נראה לכאורה שמדובר בהוצאות תכנון ומדידה שנועדו לקידום התב"ע שאינן בגדר פעולות עסקיות שוטפות של המערערת, אלא פעולות להשבחת המקרקעין. תמיכה למסקנה זו, ניתן למצוא ב"הואיל" הרביעי להסכם השירותים: "וברצון מרכזי מסחר לקבל מאשטרום את השירותים הנ"ל וברצון אשטרום להעניק למרכזי מסחר את השירותים", דהיינו ההסכם צפה מתן שירותים לעתיד ולא התייחס לתקופה שקדמה ליום 1.7.2002. זאת ועוד. מתצהירו של רו"ח דולה עולה שהשותפות תכננו להקים על המגרש בבר אילן מבנים להשכרה ומיזם זה לא מומש. ממילא נראה שהמערערת לא נזקקה לשירותי ניהול, פרסום שיווק והשכרה שוטפים. בסעיף 5 ג' לסיכומיה (ע' 5) טענה המערערת כי הוצאותיה בעסקת בר אילן, היו קשורות במיעוטן, למכירה גופא, ומרביתן להשבחת הנכס ולשינוי ייעודו, כשהוצאות אלה מוצאות במרוצת השנים 1995 - 2003. לטענה זו של המערערת לא מצאתי תמיכה בתצהירו של רו"ח דולה. מכל מקום, ככל שיש ממש בטענה זו, יש בה כדי לתמוך במסקנה שהתשלומים ששילמה המערערת לאשטרום בקשר עם המגרש בבר אילן לא היו קשורים לפעילות עסקית שוטפת של המערערת. בהתחשב בכל אלה, נראה כי התשלומים ששילמה המערערת לאשטרום בקשר עם עסקת בר אילן קשורים לכל היותר לשירותים שהעניקה אשטרום למערערת בקשר עם רכישת ומכירת המגרש בבר אילן, ולא עם ביצוע המיזם העסקי שתוכנן על מגרש בר אילן ולא יצא אל הפועל. לפיכך, אני דוחה את טענת המערערת לפיה התשלומים ששילמה לאשטרום בקשר עם עסקת בר אילן היו קשורים במישרין עם עסקה של המערערת (סעיף 3 ב לסיכומים). נוכח מסקנתי שלעיל ומשאין חולק שסעיף 17 לפקודה עוסק בניכוי הוצאה פירותית (סעיף 2 א לנימוקי הערעור) נראה כי לא ניתן לראות בתשלומים ששילמה המערערת לאשטרום בקשר עם עסקת בר אילן, הוצאה הניתנת לניכוי לפי הוראות סעיף 17 לפקודה. התשלום בקשר עם עסקת אשמורת בתצהירו התייחס רו"ח דולה לעסקת אשמורת, וכך הצהיר (סעיף ד): "בשנת 2003 מכרה המערערת את מניות חברת אשמורת תיכונה בע"מ (להלן: "אשמורת") שבבעלותה. ביקשה המערערת, במסגרת הדיווח לשלטונות מס שבח ("אשמורת" הייתה "איגוד מקרקעין"), להכיר לה כניכוי סך של כ - 4 מיליון ₪ ששולמו כדמי ניהול לאשטרום, על פי ההסכם שיש למערערת עם אשטרום כמובא לעיל (עפ"י ההסכם המערערת תשלם לאשטרום בגין מכירת אחזקות המערערת בחברות מוחזקות, דמי ניהול בגובה 2.5% מסכום שווי העיסקה; עותק מהבקשה רצ"ב ומסומן כנספח ה. שלטונות מס שבח לא התכחשו להסכם ולאופן חישוב סכום דמי הניהול בהתאם לו, אך טענתה של גב' ורד אולפינר, היועצת המשפטית של שלטונות מס שבח, הייתה שמכיוון שבמסגרת ההסכם צוין שדמי הניהול משולמים בין היתר עבור הפעילות השוטפת של אשטרום לטובת אשמורת - הרי שלמרות שהם לא מתכחשים להסכם ולסכום שחושב בהתאם לו, הם מוכנים להכיר רק בחלק מההוצאה אותה הוצאה ששימשה את הכנת הסכם המכירה, ולצורך כך נקבע סכום שרירותי של 1.8 מיליון ₪. אם ברצונה של המערערת לתבוע את יתרת ההוצאה (2.2 ₪) שתתכבד ותעשה זאת בדו"ח המס שלה - שכן יתרת ההוצאה אינה שייכת לעסקת מכירת המקרקעין (כך - הגב' אולפינר). בשל כך, תבעה החברה בדו"חותיה, כאמור לעיל, את ההפרש בסך 2.2 מיליון ₪." רו"ח דולה לא צירף לתצהירו את הסכמי הפשרה שנכרתו בין המערערת לבין מיסוי מקרקעין ביום 29.5.2005. הסכמי הפשרה צורפו כנספח 4 לתצהירו של עו"ד עיקאב זחאלקה, המצהיר מטעם המשיב. לא מצאתי בהסכמים האמורים תמיכה לגרסת רו"ח דולה ביחס לדברים שנאמרו על ידי עו"ד אולפינר. מכל מקום, איני מוצא באמירה שמייחס רו"ח דולה לעו"ד אולפינר, את אשר מוצאת בה המערערת. אין באמור לעיל, קביעה של עו"ד אולפינר שיתרת התשלום שלא הותרה לניכוי מותרת בניכוי לפי הפקודה (סעיף 9ב לסיכומי המערערת). ממילא, אף אם כטענת המערערת "אי אפשר להפריד בין שלטונות מס הכנסה לבין מס שבח..." (סעיף 7ב לסיכומי המערערת), איני מוצא שיש באמירה המיוחסת לעו"ד אולפינר כדי לחייב את המשיב להתיר בניכוי תשלום ששילמה המערערת לאשטרום בקשר עם עסקת אשמורת. המסמך השלישי שצורף לתצהירו של רו"ח דולה ביום 28.4.2010 (נספח ט) הינה חשבונית מס שהוציאה אשטרום ביום 31.12.2003, לפיה חייבה אשטרום את המערערת בסך של 4,000,000 ₪ בגין "דמי ניהול ושיווק אשמורת תיכונה". ברם על פי הוראות סעיף (2.1) להסכם השירות, וככל שמדובר בחברת אשמורת שהייתה חברה מוחזקת בידי המערערת, דמי הניהול השוטפים אמורים היו להיקבע מעת לעת על ידי אשמורת, ולהשתלם ישירות מאשמורת לאשטרום. מכאן, שהמערערת כלל לא הייתה חייבת לשלם לאשטרום דמי ניהול בקשר לעסקת אשמורת. נוכח כל אלה, מסקנתי היא שככל שהמערערת שילמה לאשטרום תשלום כלשהו בקשר עם עסקת אשמורת אין מדובר בדמי ניהול שוטפים, וממילא גם תשלום זה אינו ניתן לניכוי לפי הוראות סעיף 17 לפקודה. כללי בפרק האחרון לסיכומי התשובה טוענת המערערת (שם ע' 15): "אין ספק ש"הוצאות ההשבחה" בענייננו - אכן הוצאו - והקרקע בבר אילן, כמו גם מניות חב' אשמורת תיכונה - אכן זכו להשבחה, ע"י המערערת. אין ספק ש"הוצאות ההשבחה" (ההוצאות שתרמו לעליית ערך המקרקעין, להשבחתם, להבשלתם, וכיו"ב) - נכנסות לגדר סעיף 39 (1) לחוק" (חוק מיסוי מקרקעין - מ.א) למרות עמדה חד משמעית זו, לא נקטה המערערת בהליך ערר הקבוע בחוק מיסוי מקרקעין כדי לשנות מהחלטת המנהל להתיר בניכוי רק חלק מהתשלום ששילמה לאשטרום בקשר עם עסקת אשמורת (במקום זאת התקשרה עם מיסוי מקרקעין בהסכמי פשרה). בנוסף בחרה המערערת שלא לדווח למיסוי מקרקעין על התשלומים ששילמה לאשטרום בקשר עם עסקת בר אילן. בהתנהלות זו מנעה המערערת אפשרות להתיר בניכוי את התשלומים ששילמה לאשטרום מהשבח שנצמח לה בעסקאות אשמורת ובר אילן, לפי הוראות סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין. בחינה כזו לא ניתן לעשות במסגרת ההליך כאן, ועל כן לא ראיתי לנכון להתייחס לטענות המערערת ביחס להוראות סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין (בסיכומים ובסיכומי התשובה) או להסתייגויותיה של המערערת מקביעות שייחסה לעו"ד אולפינר במסגרת הליכי השומה במיסוי מקרקעין. משוויתרה המערערת על הליכי השומה והערר לפי חוק מיסוי מקרקעין ונוכח מסקנתי לפיה לא ניתן לראות בתשלומים ששולמו לאשטרום בקשר עם עסקאות אשמורת ובר אילן, הוצאה הניתנת לניכוי לפי הוראות סעיף 17 לפקודה, איני סבור שהמשיב פעל בחוסר הגינות בטיפול במערערת ובקביעת השומה לשנות המס 2003 ו - 2004 ואיני רואה מקום להתערב בקביעתו זו. סוף דבר הערעור נדחה. המערערת תישא בהוצאות המשיב ובכלל זה בשכר טרחת עורך דין המשיב וכשאני מביא בחשבון את ההסדר הדיוני שהושג בין הצדדים , בסכום כולל של 24,000 ₪ מיסיםמקרקעיןניכוי הוצאותניכוי מסדמי ניהולעסקת מקרקעין