אי חקירת מצהיר על תצהירו בחקירה נגדית, עשויה לתת תוקף למוצהר, ואולם, לא תמיד יש מקום להפעלת כלל זה: רקע ועובדות 1. המערערת, העוסקת בהפעלת אולם שמחות, התאגדה כחברה, ביום 15.10.90, והחלה פעילותה העסקית, ביום 1.7.92. בעלי המניות, בחלקים שווים בה, הם ארבעה, ששלושה מהם הינם בעלי הקרקע והמבנים (להלן-המשכירים והמושכר), ששכרה החברה לצורך פעילותה (להלן - השוכרת או המערערת), ואשר הותאמו על ידה למטרה זו. הסכם השכירות בין המערערת ובין המשכירים (להלן - ההסכם) נחתם ביום 1.12.93 לתקופה של 9 שנים ו - 11 חודשים, אשר תחילתה ביום 1.10.90. בתקופה טרום חתימת החוזה, פעלה השוכרת במושכר מבלי שתנאי השכירות סוכמו בין הצדדים. 2. גדר המחלוקת בערעור, היא שאלת ייחוסם של דמי שכירות בסך 742,091 ₪, אשר שולמו על ידי המערערת למשכירים, לראשונה, בחודש דצמבר 93', לאמור, האם שולמו הם כדמי שכירות לאותה שנה (להלן-השנה שבערעור) או, שמא שולמו הם על חשבון חובה של המערערת למשכירים, מן השנים הקודמות. שאם מדובר בתשלום לאותה שנה, הרי ינוכו דמי השכירות כהוצאה שוטפת על פי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן - הפקודה). ואם, שולמו הם בגין החוב לשנים הקודמות, הרי, כל עוד ענין לנו בחוב שנצבר עד ליום 1.7.92, הוא יום תחילת פעילותה של החברה, ייחשבו הם כהוצאה טרום עסקית, שאינה ניתנת לניכוי מהכנסתה של המערערת לשנת 93', כנגזר מהוראת סעיף 17. ודוק, בחינת הסכום העומד לדיון, מצביעה על כך שענין לנו בסכום חלקי בלבד של דמי השכירות, שלא הגיע אף לא לגובה דמי השכירות בהם נתחייבה המערערת לתקופת שנה אחת. בהיקפם, הסתכמו הם בלא יותר מ-67% מדמי השכירות עליהם הוסכם בין המערערת לבין המשכירים לגבי שנת 93'. זאת וגם זאת, מעיון בהסכם עולה, כי דמי השכירות אמורים היו לגדול משנה לשנה, כך שבתקופה מ-1.10.90 עד 30.9.91 אמורים היו לעמוד על 20,000 דולר + מע"מ; בתקופה מ-1.10.91 עד 31.5.92, על 30,000 דולר + מע"מ, והחל מתום אותה תקופה ואילך אמורים היו לעלות בשיעור של 5% בכל 12 חודשים (ר', נספח לחוזה השכירות). בסופו של דבר יצא, שכל סכום דמי השכירות ששילמה המערערת למשכירים לאורך כל תקופת השכירות, לא עלו על 28.5% מן הסכום שנתחייב כדמי שכירות בגין תקופה זו. מחלוקת נוספת שעמדה בין הצדדים בתחילת הדרך, ואשר התיחסה לתוספת בשל אינפלציה, בסך 67,085 ₪, לפי תוספת ב' לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) התשמ"ה-1985, חדלה להוות נושא לדיון לאחר שהמשיב חזר בו מעמדתו לגביה, בהודיעו, כי שוב אינו דורש מן המערערת תוספת זו. טענות הצדדים 3. גירסתו של המשיב בערעור, היא, כי התשלום בגין דמי השכירות אותו שילמה המערערת למשכירים בשנת 93', לא נועד אלא לכיסוי סכום החוב הנדחה שנצבר לה כלפי המשכירים, בגין אי תשלום דמי השכירות שחבה להם לתקופה החל מראשית שכירת הנכס מהם. לשיטתו, בהיות שנים אלה קודמות להפעלת העסק, יש לראות בדמי השכירות שנצברו בגינן, הוצאה טרום עסקית שאינה מותרת בניכוי לפי סעיף 17 לפקודה. לחילופין סבר המשיב, יש לראות בייחוס התשלום האמור, על ידי המערערת לשנת 93', עסקה מלאכותית שממנה רשאי היה להתעלם, בהיות כל תכליתה לטענתו, הימנעות ממס. לחילופי חילופין טען, יש לראות בסכום זה, תשלום שנועד לכסות את כל שנות השכירות, כך שהניכוי אותו ניתן להתיר בגין דמי השכירות לשנת 93', יהיה חלק יחסי של החוב לשנת 93', מתוך סך כל החוב למשך כל חיי ההסכם, בהכפלת התשלומים שביצעה המערערת בפועל לאורך התקופה כולה. 4. עמדת המערערת בכל אחת מנקודות המחלוקת הנ"ל שונה לחלוטין. לטענת בא כוחה המלומד, אך מובן מאליו הוא, שיעודו של התשלום ששילמה למשכירים בשנת 93', היה, כיסוי חובה לשנה זו בלבד. והרי, כך טען, אין חולק שצדדים להסכם רשאים להסכים ביניהם, בין מראש ובין בעת התשלום בפועל, כיצד ולאיזו תקופה ייוחס תשלום המתבצע בגין דמי שכירות מוסכמים. ההסכמה בענייננו, כך סבר, היתה בפועל שדמי השכירות שישולמו למשכירים, ייוחסו ככלל לשנה בה יבוצע התשלום, בעוד, כספים שלא ישולמו, ייצברו כיתרת חוב שתהא צמודה לשער החליפין של דולר ארה"ב ושתישא ריבית כדין. אלה ישולמו בהמשך, לאחר תשלום דמי השכירות השוטפים. לשיטתו, אם סובר המשיב כי נדרש שינוי ייחוס מוסכם זה של דמי השכירות, יתכבד ויצביע על צידוק כדין לעשותו. לחילופין, טען ב"כ המערערת, יש לייחס את דמי השכירות לכל התקופות שהיו עדיין "פתוחות" בעת התשלום, באופן יחסי ליתרת החוב הקיימת בכל תקופה, וכן שהחלק שייוחס לתקופה שקדמה להפעלת האולם, יותר בניכוי בהתאם לכללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה) התשל"ח-1977 (להלן - הכללים), כללים 2 ו - 3 שם. לגישתו, יש לקבוע, כי לפי כלל 3 לכללים הנ"ל, היוו דמי השכירות ששילמה המערערת למשכירים בשנה שבערעור, השקעה במקרקעין חכורים, הניתנת לניכוי. והרי, הוצאות אלה שרשמה בספריה, היו קשורות לשיטתו, בצורכי התאמת המיבנה, בהן נשאה כאשר נערכה לפתיחת העסק שלשמו שכרה את המקום. לחילופין, ענין לנו לדעת ב"כ המערערת, בהוצאה על דמי שכירות שכמוה כהוצאה על דמי חכירה, בהתאם לכלל 2 לכללים הנ"ל. דיון; ייחוס התשלום בפועל לפי עמדות הצדדים לערעור 5. השאלה הראשונה הנדרשת לדיון לנוכח הטיעונים הנ"ל של הצדדים היא, איפוא, האמנם ייחסה המערערת בעניננו, בפועל, את החוב נשוא הדיון לשנה השוטפת? או, שמא ביצעה תשלום זה לצורך כיסוי התחייבויותיה הנדחות מן השנים הקודמות? על מנת לאשש טענתו בדבר ייחוס התשלום לשנה בה בוצע, הגיש ב"כ המערערת לתיק את תצהירו של בעל מניותיה של המערערת מר אוהב-ציון, שהיה גם מבעליו של המושכר, וכן את תצהירו של רוה"ח שלה, מר אברהם עומר. בתצהירו של מר אוהב-ציון, הכריז בסעיף 7 בו, כי הסכום ששילמה המערערת למשכירים בשנה האמורה, אכן שולם על חשבון דמי השכירות לאותה שנה, ולא לשנים קודמות. בלשונו: "הפעם הראשונה בה שולמו דמי השכירות על ידי המערערת היתה בחודש דצמבר 93'. במועד זה שילמה החברה לבעלי המקרקעין סך של 742,091 ₪ (השווים ל - 248,523 דולר) על חשבון דמי השכירות לשנת 93'". על אותם דברים חזר גם רו"ח עומר, שהודיע בסעיף 4 לתצהירו הוא, כי התשלום עבור שכר הדירה, יוחס לתקופה השוטפת בה בוצע. דא עקא, שייחוס זה עליו הצהירו שני עדים אלה של המערערת לא קיבל כל ביטוי בכתובים, לא בהסכם עצמו, ולא במסמך אחר. שני העדים טענו בתצהיריהם, כי למערערת הוצאו חשבוניות מס על ידי המשכירים שפעלו כשותפות, בשנת המס 95', ובהן נרשם מפורשות כי דמי השכירות נועדו לשנה בה שולמו, היא שנת 1995 (ר' סעיף 8 לתצהירו של אוהב ציון וסעיף 5 לתצהירו של עומר), אלא שעניינו של ערעור זה איננו בשנת 95', וקשה להבין מדוע ייגזר משנה זו על יחוס התשלום בשנה נשוא דיוננו. לא זו אף זו, לפי תצהיריהם של השניים, דווחו הכנסות המשכירים מדמי השכירות עד שנת 95', בתלושי שכר שהוציאה להם המערערת, בסעיף נפרד מסעיף ההכנסה ממשכורת. אלא שהמערערת לא טרחה להציג תלוש שכר כלשהו, לא למשיב ולא לבית המשפט, כך שההצהרה נותרה תלויה על בלימה. גם מדוחותיה הכספיים של המערערת לשנת 93', שנערכו על פי השיטה המצטברת, ואשר צורפו כ"נספח ג'" לתצהירי השניים, אין ללמוד דבר לעניין ייחוס תשלום דמי השכירות לשנה השוטפת. בדוחות אלה צויינה התחייבות השוכרים לתשלום דמי שכירות ("דמי שכירות (הוצאות) לשלם"), בסך 2,305,122 ₪. התשלום בפועל 2,091 ₪ לא נזכר בהם כלל. 6. על רקע האמור עד כאן, קשה להבין את טענתה של המערערת, לפיה, אין השאלה העובדתית בענין ייחוס דמי השכירות לשנת 1993, נתונה כלל במחלוקת בין הצדדים. מה עוד, כאשר מסתבר שהמשיב עמד גם עמד על המחלוקת העובדתית בינו ובין המערערת בנושא הייחוס, כבר בנימוקי השומה המתוקנים (ר', סעיף 4 לנימוקי השומה) וכאשר חקר בא כחו את בעליה של המערערת, מר אוהב ציון על נושא זה בתצהירו. לגופו של ענין, צודק ב"כ המשיב בעיני, בטענו כי אין בהכרזותיהם של עדי המערערת במסגרת תצהיריהם הנ"ל, כדי להעמיד בסיס ראייתי מוצק דיו לטענת ייחוס התשלום לשנה שבערעור. שהרי, אין די בהצהרות בעלי הנגיעה לענין, הן לבדן, כדי להעמיד טענה זו על רגליה. בהקשר זה נראה לי, כי גם העובדה שהמשיב לא הגיש תצהירים מטעמו, והעובדה שרו"ח עומר לא נחקר על תצהירו הוא, אין בהן כדי לסייע למערערת באישוש גירסתה בענין ייחוס התשלום לשנה השוטפת. אכן, אי חקירת מצהיר על תצהירו בחקירה נגדית, עשויה לתת תוקף למוצהר, ואולם, לא תמיד יש מקום להפעלת כלל זה. הקביעה הנ"ל הובהרה וחודדה בע"א 277/64 נסים לוי נ' הסוכנות היהודית לארץ ישראל, פ"ד יט(1) 220, 224, בו גרס בית המשפט כך: "העובדה שמצהיר לא נחקר על ידי הצד היריב היא אמנם עובדה שאפשר לייחס לה משקל אך אין היא כשלעמצמה מחייבת את קבלת הדברים שנאמרו בתצהיר כדברי אמת. לכך נחוץ גם שהשופט הדן בענין יתן אמון בדברי המצהיר". בע"א 2877/92 סאלח עבד אל לטיף נ' מורשת בנימין למסחר ולבניה (קרני שומרון) בע"מ, פ"ד מז(3) 846, 851, הוסבר: "בהיעדר תצהיר נגדי או חקירה נגדית של המצהיר, הרי שבית המשפט יראה בדרך כלל את העובדות כפי שהן מפורשות בתצהיר, כעובדות שאין חולקין עליהן (ראה י' זוסמן, סדרי הדין האזרחי (אמינון, מהדורה 6, בעריכת ש' לוין, 1990) 675 ו- 678)". נראה לי, כי בעניננו יש לקבוע - על רקע העובדה שהנטען בתצהיריהם של שני העדים הנ"ל זהה לחלוטין בתוכנו, ועל רקע העובדה שהאחד מהם, מר אוהב ציון, נחשף לחקירה נגדית מטעם ב"כ המשיב - כי אין בעובדה שהעד השני לא נחקר על תצהירו, כדי להפוך תצהיר זה לתצהיר שאומת. ממילא, יוצא מן האמור, שהמערערת לא הוכיחה במידת השכנוע הנדרשת, כי ייחסה את התשלום בפועל, לשנה שבערעור. האם ניתן להסיק מעיון בהסכם הכתוב, כוונה ליחוס התשלום כנטען? 7. בסיס מרכזי לבניית עמדת המשיב בדבר אי ייחוס התשלום לשנה השוטפת, שימש לו ההסכם בין המערערת ובין המשכירים, שהיה ההסכם היחיד בין שני צדדים אלה. הטענה, כי בנוסף להסכם זה היו גם הסכמות אחרות ביניהם, שנקשרו בעל-פה, דינה דחייה כפי שגרס ב"כ המשיב, בהעדר כל ראיה שתצביע עליהן, לבד מהכרזות בעלי הנגיעה בדבר. מכל מקום, עיון בהסכם שצורף כנספח ב' לתצהירו של מר אוהב ציון ולתצהירו של רו"ח עומר, מבהיר מיד, כי שום התייחסות לא נמצאה בו לנושא הייחוס, ושום איזכור לסיטואציה אפשרית של תשלום דמי שכירות חלקיים בלבד על ידי השוכרת בגין התקופה בה החזיקה במושכר. מסעיף 4 להסכם עולה כי הצדדים התייחסו, ככלל, אל תשלומי דמי השכירות, כאל תשלומים שאמורים היו להתבצע מידי חודש, מראש, בגין אותו חודש; כנאמר: "דמי השכירות יהיו כמפורט בנספח המצורף לחוזה זה וישולמו לפי השער של דולר ארה"ב שיפורסם מיד בסמוך לאחר ביצוע כל תשלום בפועל, וישולמו מדי חודש בחודשו לא יאוחר מיום 1 לכל חודש, מראש בגין אותו חודש". משמעות האמור היא לדעת המשיב, שסדרי ביצוע התשלומים סוכמו בין הצדדים, כך שייחוס התשלומים הועמד על סדר כרונולוגי, מן המוקדם אל המאוחר. עדיין נראה על פני הדברים, שאין הסעיף מתייחס לסיטואציה כמו זו הנדונה בעניננו, אשר בה מתבצע תשלום חלקי בלבד של דמי השכירות, לאחר תקופה ארוכה שבה לא שולם על ידי השוכרים דבר. אין הסעיף דן לא בסיטואציה כאמור, גם לא באפשרות של ייחוס תשלום חלקי לשנה בה התבצע תשלום זה. 8. ושמא יש בהסכם, הוראות ייחוס אחרות כלשהן? לגישתו של המשיב, יש להסיק על הסכמה לייחוס התשלום בסדר כרונולוגי, מניסוחו של סעיף 19 להסכם, הקובע: "מכל סכום שלא ישולם על ידי השוכר במועדו ישא ריבית דולרית יומית מצטברת בשיעור 0.1%. אין בסעיף זה כדי להתיר איחור כלשהו ואין בו כדי לגרוע מכל זכות אחרת של המשכיר על פי חוזה זה ו/או על פי דין". עולה מן האמור, כי בין הצדדים היתה הסכמה, שכל סכום שלא ישולם על ידי השוכרת במועדו, יישא ריבית דולרית יומית מצטברת בשיעור 0.1%. עולה עוד, שהוסכם ביניהם כי דמי השכירות לתקופה מוקדמת, ישולמו לפני דמי השכירות לתקופה מאוחרת, כאשר איחור בתשלום, יוביל להטלת סנקציה שתתבטא באותה רבית דולרית מוסכמת. האם יש בסעיף זה כדי להצביע על רצון הצדדים לייחס התשלום בפועל לשנים הקודמות, על מנת לעצור את מרוץ הריבית וההצמדה המנפחות את החוב, כפי שסבר ב"כ המשיב? או, שמא יש מאחורי הסעיף אינטרס אחר, של המשכירים, הוא, ייחוס התשלום לשנה השוטפת, כשהחוב מן השנים הקודמות ממשיך לצבור ריבית והצמדה, כפי שגרס ב"כ המערערת? בעדותו מעל דוכן העדים, הסביר מר אוהב-ציון, כי הרציונל שעמד מאחורי יחוס התשלום לשנה השוטפת, היה בין היתר, רצונם של המשכירים למשוך מן החברה את רווחיה, בצורת דמי שכירות מוגדלים, ובתוספת הריבית וההצמדה שנצברו עליהם. בלשונו: "אני אדם פשוט, אני מבין שעשיתי חוזה ובחוזה כתוב - אם אני לא מקבל דמי שכירות הכסף הזה נושא ריבית. למה לי לקחת את הכסף כשאני יכול לקחת להיום ולהגיד - אוקי, הכסף שמגיע לי אחורה זה במילא נושא ריבית, אז אני אקח אותו בשנים הבאות כשיהיה כסף לחברה, אני אקח אותו עם הריבית. זה אולי היה קו המחשבה שלנו אז בין השותפים" (עמ' 6-7 לפרוט'). הגיון פשוט זה של בעל המניות, לא התקיים לדעתי בענייננו, אשר בו דובר בצדדים קשורים, שהאינטרס של אחד מהם מתקזז כנגד האינטרס השני, ואשר הטעם הכלכלי בייחוס הסכום לשנה השוטפת, איננו האינטרס של המשכיר דווקא. וכי מה נפקא מינה להם, לצדדים אלה, אם תידרש המערערת לשלם רבית גבוהה על החוב המצטבר, כאשר מולה ניצבים נושיה, שהם בעלי המניות שלה עצמה, המבקשים את טובתה? או, מה רבותא, במצב דברים הפוך, אם האינטרס של שני הצדדים, הוא אכן אותו אינטרס? בין כך ובין כך, לא מצאתי שיש בסעיפי ההסכם, כדי ללמד על הסכמה בין הצדדים בדבר ייחוס התשלום המאוחר לתקופה השוטפת דווקא. גם לא מצאתי שיש בהגיון הכלכלי שהציב מר אוהב-ציון בפני, כדי להוביל לייחוס כאמור. כל שעולה מן ההסכם הוא שהצדדים בקשו להבטיח כי תשלומי דמי השכירות ייעשו מידי תקופה מראש, וזאת, מבלי התייחסות למצב בו לא תעמוד השוכרת בהתחיבויותיה בביצוע דמי השכירות המוסכמים. 9. בסעיף 6 לתצהירו הכריז מר אוהב ציון כי בבסיס דחיית תשלום דמי השכירות על ידי המערערת, עמדה העובדה שלא נחלה הצלחה כלכלית רבה בהפעלת האולם, וכי בשנים 92'-95', ואף לאחריהן, צברה הפסדים. במצב דברים זה, כך טען, היה ברור לצדדים שלא תוכל לשלם את דמי השכירות שנקבעו בהסכם, במלואם ובמועדם, ועל כן, הסכימו מה שהסכימו, בענין התשלום החלקי ודרך ייחוסו: "הוסכם ביניהם כי כל אימת שמשולמים על ידי המערערת דמי שכירות, הם ייחשבו כתשלום עבור דמי השכירות בגין השנה בה הם משולמים, ולא ייוחסו רטרואקטיבית לשנות מס קודמות. כן הוסכם ביניהם, כי דמי השכירות שלא שולמו, בחלקם או במלואם, ייצברו כיתרת חוב, ורק אם יתאפשר לחברה בעתיד, בהתאם לתוצאות מהפעלת העסק, הם ישולמו". דבריו אלה של העד, אינם מתיישבים בעיני עם סדר הדברים לפיו פעלו הצדדים למעשה, על פי הנטען בחלק האחר של תצהירו של העד. עולה ממנו כי מצבה של המערערת ואי יכולתה לשלם את דמי השכירות למשכירים, היה ידוע לצדדים עוד בטרם חתמו על ההסכם, שהרי, המערערת החלה פעילותה העסקית במושכר עוד ביום 1.7.92, ועד מועד החתימה על ההסכם, החזיקה בו מבלי שמסרה כל תשלום למשכירים בגין השכירות. רק בחודש דצמבר אותה שנה מסרה תשלום ראשון לידיהם, וזאת, בסמוך לחתימת ההסכם. ומה ראו הם לקבוע בהסכם, הסדרי תשלום, כאשר ברור היה להם כבר אז, שהשוכרת לא תוכל לעמוד בהם? מדוע לא הוסדר, בהסכם עצמו, ענין ייחוס התשלום שהועבר למשכירים בסמוך לחתימתו? כאשר נשאל על כך מר אוהב ציון, השיב כי "ההסכם היה כתוב לפני כן" (עמ' 3 לפרוט'). כאשר היקשה גם בית המשפט בענין זה, השיב: " ... אנחנו לא ידענו מה יהיה, איך יהיה, אם יהיו רווחים, אם לא יהיו רווחים" (עמ' 4 לפרוט'). חוששתני, כי הסבריו של העד, אינם מתיישבים כלל עם העובדה הפשוטה שבתאריך החתימה על ההסכם, כשנה וחצי לאחר הפעלת האולם, היה מצבה הכספי של החברה ידוע היטב לבעלי מניותיה. יתרה מזו, גם אם תאמר שנכונים דבריו של העד כי ההסכם נוסח קודם לחתימתו בידי הצדדים, עדיין מתבקשת הקביעה שניתן היה להסדיר את נושא ייחוס התשלום בטרם חתימה. טענת העד לפיה המדובר היה בהסכם סטנדרטי שהוגש לצדדים לחתימה, מבלי שדקדקו בפרטיו (עמ' 7 לפרוט') אין גם בה כדי להסביר את מצב הדברים. והרי, גם במסגרת הסדרת נושא התשלומים בנספח התשלומים להסכם, שלא היה סטנדרטי, לא נכללה כל התייחסות לעובדה שהחל מתחילת תקופת השכירות, ה-1.10.90, לא עמדה המערערת בשום תשלום שנקבע בהסכם; אף לא התיחסות להסכמה בדבר ייחוס התשלום, לשנה השוטפת. הטענה שנעשה בענין זה הסכם בעל-פה, נראית בעיני מנותקת מן הראיות שבאו בפני, אשר לא רמזו על הסכמה כאמור, לבד מהכרזת בעלי הענין, לבדם. כך טען מר אוהב ציון מעל הדוכן: "ת. אנחנו דיברנו בין השותפים, ברגע שיהיה רווח בחברה, באותה שנה אנחנו נחלק דמי שכירות. כב' השופטת: ורשמתם את זה באיזשהו מקום? ת. לא. לא זכור לי. עו"ד ליס: אתה זוכר מתי דיברתם ביניכם, מתי הייתה ההסכמה הזאת בעל פה? ת. אני חושב שברגע שידענו שבאותה שנה יש רווח ורצינו לחלק. לפני כן לא היה זמן לחשוב על הדברים האלה, היינו בהקמה והיינו בתפעול של האולם" (עמ' 3 לפרוט'). ומדוע לא קיבלו ה"דיבורים" האלה על הייחוס, ביטוי כלשהו בהסכם הכתוב, ולו, ברמז? והרי, העובדה שהמערערת עמדה לשלם למשכירים אותו תשלום בסך 742,091 ₪, במהלך חודש דצמבר, הייתה ידועה כבר בתאריך חתימת ההסכם, בתחילת אותו חודש. מדוע שתק אם כן ההסכם הכתוב? ומדוע נדרשו הצדדים להסכמות בעל-פה כפי שטענו? נראה לי, כי טענת המערערת בדבר קיומה של הסכמה בעל-פה בינה ובין המשכירים, שלא באה לביטוי בהסכם הכתוב, לא התקבלה בצדק, על דעתו של המשיב. כך, לא רק בהיותה סותרת את מסריו של ההסכם הכתוב, ולא רק בשל העדר אחיזה בראיות, אלא גם בשל העדר כל הוכחה לכך, שהייחוס, אם נעשה, נעשה בעת ביצוע התשלום לידי המשכירים. על חובתו המוגברת של צד להסכם, שהוא צד קשור, להעמיד בפני בית המשפט ראיות ממשיות לגבי הסכמותיו הנטענות עם הצד השני, עמד בית המשפט בעניין רכב ישראלי (ע"א 414/78 רכב ישראלי בע"מ נ' פ"ש ת"א 2, פד"א י' 207, 209) שם הבהיר השופט אשר, כך: " ... אכן, רשאי אדם לפעול במסגרת משפטית שבחר לעצמו, היינו שהוא רשאי לנהל את עסקו גם באמצעות תאגיד, אך ניהול עסקים במסגרת כזאת מטיל גם הגבלות הנובעות מהחוק או מהנוהג המסחרי המקובל. חברה בע"מ חייבת לדווח לרשם החברות, לנהל חשבונות מבוקרים על ידי רואה חשבון וכו' - ומשתמע מכך כי הסכמים חשובים חייבת חברה בע"מ לערוך בכתב. חובה זו קיימת גם ביחסי החברה עם מנהליה או בעלי מניותיה השולטים בה, והיא חלה ביתר שאת כשמדובר בהסכם בין שתי חברות שהשליטה בהן הינה בידי אותו אדם או בידי אותם בני אדם, כי אז החובה לנסח בכתב את עסקותיהן הינה כפולה ומכופלת. הדעת אינה סובלת מצב שבו התחייבויות חברה אחת כלפי חברתה תהיינה מוסתרות בלבו של אדם השולט בשתיהן, ואם אין עורכים חוזה פורמלי צריך לפחות לתת ביטוי לעיסקאות הנ"ל בספרי הפרוטוקולים של שתי החברות. גם לפי דיני מס ההכנסה חייבת חברה לנהל חשבונות ולדאוג לתיעוד מתאים לכל רישום, ולפיכך חייבת כל התחייבות הגוררת אחריה הוצאה ניכרת להיעשות בכתב. חברה שלא דאגה לעריכת התקשרויותיה והתחייבויותיה במסמך כתוב תתקשה לשאת בנטל ההוכחה המוטל עליה כשתבוא לערער על צווי פקיד השומה. ולא זו בלבד שכל עיסקה חייבת להרשם בספרי החברה, אלא שכל רישום, בכדי שיהיה אמין, חייב להעשות במועדו הנכון" (ההדגשות שלי הן. ב.א.ת). הדברים יפים לעניננו. רוצה לומר, על מנת להוכיח קיומו של הסכם בעל פה בדבר ייחוס התשלום בפועל על ידי המערערת לשנה שבערעור, לצד ההסכם בכתב, שומה היה על המערערת להציג בפני המשיב או בפני בית המשפט ראיות חותכות לאישוש טענה זו, מעבר להצהרות בעלמא שפורטו לעיל. באין בידי המערערת ראיות כאמור, נשארה טענה זו שלה, תלויה על בלימה. אפשר שעל רקע זה, נטשה המערערת בסופו של דבר, טענתה כי הייחוס לשנה השוטפת סוכם בין הצדדים וביקשה לבסס זכותה לייחוס התשלום כחפצה וללא כל צורך בהסכמת הנושים. בכך אדון להלן. ייחוס חד צדדי של התשלום על ידי המערערת, סעיף 50 לחוק החוזים 10. סעיף 50 לחוק החוזים (חלק כללי) תשל"ג-1973, קובע: "סכום שניתן לנושה שעה שהגיעו לו מן החייב חיובים אחדים, רשאי החייב, בעת התשלום, לציין את החיוב שלחשבונו ייזקף הסכום; לא עשה זאת, רשאי הנושה לעשות כן". מלשון הסעיף עולה, כי כאשר קיימים מספר חיובים, זכותו של החייב, לבחור לאיזה חוב מבין חובותיו ייזקף התשלום שביצע. לצורך כך, אין הכרח בקיומה של הסכמה מצד מקבל התשלום לזקיפה בה בחר החייב, שהרי, זכות היא לו, לחייב, שאותה רשאי הוא לממש לפי צרכיו ורצונו הוא. השאלה היא, האם קביעה זו הנכונה בתחום דיני החוזים, יפה גם לדין המס. נראה לי, כי התשובה לשאלה זו, היא בשלילה. תכליתו של סעיף 50 לחוק החוזים היא לכל הדעות, מתן ביטוי להסכמת הצדדים להסכם כפי שהיתה מתקימת אילו נדרשו הם לעניין הייחוס מראש, בעת כריתת ההסכם ביניהם, כמו גם הרצון לכבד קניינו של החייב, בכספו (ר', דיון בסוגיה זו, א' פורת, זקיפת תשלומים, דיני חיובים - חלק כללי (העורך ד' פרידמן, 1994)] (להלן - פורת, זקיפת תשלומים). ספק בעיני, אם יש לסעיף זה, שכל כוחו במישור היחסים בין החייב לנושה, נפקות כלל על מישור היחסים שבין החייב לבין רשויות המס. ספק בעיני אף יותר, אם עניינו של הסעיף בסיטואציה של ייחוס תשלום שביצע שוכר מכח הסכם שכירות, בו העמיד המשכיר את המושכר לרשותו, וזה מצדו התחייב לשלם דמי שכירות בכל תקופה. האמנם ניתן לדבר בסיטואציה כאמור, על "חיובים אחדים" שבהם דן הסעיף לפי לשונו? לפי גישתו של המלומד א' פורת, בספרו הנ"ל, נועד הסעיף להסדיר ייחוסו של תשלום שמבצע החייב לידי הנושה, כאשר קיימים חיובים שונים שמקורם שונה ונפרד, או למצער, שניתנים להפרדה זה מזה, כגון, חוזים נפרדים וכגון תניות נפרדות באותו חוזה ועוד כיוצא באלה. בענייננו נראה לי, עסקינן בחיוב אחד של המערערת כלפי המשכירים, בענין תשלום דמי שכירות קבועים בכל חודש, לאורך כל תקופת השכירות, כאשר שאלה גדולה היא, אם אכן נוצר חיוב בכל חודש בו נדרש תשלום כאמור, מחדש. איני רואה להרחיב בשאלה זו יתר על המידה. שהרי, המשיב לא חלק על עצם זכותה של המערערת לייחס התשלום הנדון באופן חד צדדי לשנה השוטפת, כשכל טענתו היתה שהמערערת לא הוכיחה כי בעת התשלום, ציינה מהי השנה שבגינה שולם אותו סכום. סעיף 50 לחוק החוזים, אכן מאפשר לחייב להודיע לנושה, בכתב או בעל פה, כיצד מבקש הוא לזקוף תשלומיו, ועל כך אין חולק. אומר א' פורת בענין זה: "מובן שהחייב אינו יכול לבצע זקיפת תשלומים מבלי ליתן לכך ביטוי חיצוני שיגיע לנושה, שאחרת יפגע הדבר באינטרס הלגיטימי של הנושה להבהרת המצב המשפטי. אך ביטוי חיצוני זה אינו חייב לשאת דווקא אופי של הודעה מפורשת. מקובלת על הכל, שיהיו מקרים בהם אופן זקיפת התשלומים ילמד מהנסיבות. אז נאמר, שזקיפת התשלומים על ידי החייב נלמדת מכללא. זקיפת תשלומים מכללא, צריכה להיות ברורה וחד משמעית. אחרת שוב ימצא עניינו הלגיטימי של הנושה נפגע" (פורת, זקיפת תשלומים, בעמ' 597). הווה אומר, אופן הזקיפה אותו מבקש החייב להחיל במישור היחסים בינו לבין הנושה, חייב לקבל ביטוי חיצוני, בכתב או בע"פ, או חייב להילמד מן הנסיבות מכללא. בכל מקרה, עליו להיות כזה שייקלט ברורות בתודעת הנושה, וימנע ממנו להפעיל זכותו לקבוע את אופן הזקיפה, המעוגנת בהמשכו של הסעיף. הדברים שונים במעט במקרה כמו זה בעניננו, בו מדובר בצדדים קשורים, כאשר הנושה והחייב חד הם. במקרה כזה, יכול שהביטוי החיצוני לזקיפה, יהיה מיותר, וזאת, ככל שהדבר נוגע במישור היחסים החוזיים בין הצדדים. לא כך במישור המיסויי, שבו, נדרשת ראיה של ממש לכך, שהמערערת ניצלה זכותה לייחס התשלום לשנה השוטפת, בעת ביצוע התשלום. 11. במאמר מוסגר יש להזכיר, כי בעניננו טענה המערערת בסופו של דבר, כי גם ללא הוראת סעיף 50 לחוק החוזים, היתה קמה לה הזכות לייחס את דמי השכירות ששילמה בשנת המס 1993, לשנה הזו. שהרי, כך בא כוחה, זכות זו מעוגנת בהלכה הפסוקה הקובעת כי זכותו של הנישום לקזז הפסדיו, תחילה, כנגד הכנסותיו "הרגילות", ולאחר מכן כנגד הכנסותיו ה"מועדפות" (ר', ע"א 2/69 לה נסיונל, חברה ישראלית לביטוח בע"מ נ' פ"ש ת"א, פד"א ב' 279). בענין זה, הצביע ב"כ המערערת, גם על ע"א 389/66 פשמ"ג נ' בנק למשכנתאות וחסכונות בע"מ, פ"ד כ(4) 24, בו הכיר בית המשפט העליון בזכותה של החברה דשם, לקבוע מהי ההכנסה ממנה חולק דיוידנד שאותו ניתן היה לנכות מן ההכנסה, במסגרת סעיף 127 לפקודה. איני רואה עין בעין עם המערערת בענין זה. נראה לי כי אין בהלכות הנ"ל כדי להשליך על ענייננו, בו נדונה שאלת ייחוס התשלום לחוב כזה או אחר, ולא, קיזוז הפסדים או דיוידנד. מכל מקום, הדיון בסוגיה זו מתייתר בעיני, על רקע העובדה שהמשיב כלל לא חלק על זכותה של המערערת לייחס התשלום, לפי בחירתה, אלא על טענתה כי למעשה אכן ייחסה התשלום לפי בחירתה. 12. פועל יוצא מכל שנאמר עד כאן הוא, דחיית טענת המערערת בענין ייחוס התשלום שבצעה בשנת 93', לשנה זו, וזאת, בשל חסר ראייתי, קרי, בשל אי עיגונו של הייחוס בהסכם הכתוב; בשל אי עיגונו בהסכם בעל-פה לו טענה, ובשל אי הוכחת הייחוס החד הצדדי על ידה, בעת התשלום. פועל יוצא נוסף הוא, ייתור הצורך לדון בטענתו החלופית של המשיב בעניין התעלמותו מן הייחוס הנטען, שהיווה אליבא דידו, "פעולה מלאכותית", כמשמעות הביטוי בסעיף 86 לפקודה. האם ראויה ההצעה החלופית, בדבר ייחוס פרופורציונלי של התשלום, לאמוץ בעניננו? 13. אפשר והיה מקום לסיים הדיון במחלוקת נשוא הערעור דנא, על ידי דחיית טיעוני המערערת בענין ייחוס התשלום נשוא הדיון לשנה שבערעור, כמתואר לאורך הדיון עד כאן. דא עקא, ששני הצדדים הציבו בפני דרך אלטרנטיבית לייחוס התשלום, שנראתה סבירה והגיונית גם בעיני (ר', סעיף 19 לסיכומי המשיב וסעיף 46 לסיכומי המערערת). מתיאור העובדות עד כאן עלה, שהמערערת החזיקה בנכס נשוא המחלוקת, בתקופה החל מיום 1.10.90, וזאת, מבלי ששילמה למשכירים דבר על חשבון דמי השכירות המוסכמים, עד דצמבר 93', כאשר מסרה לידיהם אותו סכום על סך 742,091 ₪. בנסיבות אלה, אפשרית הטענה כי סכום זה נועד לכיסוי החוב לכל תקופת השכירות, מתחילתה ועד מועד התשלום בפועל. לא אוכל לקבל טענת המערערת כי החזיקה בנכס, בחלק מן התקופה, ללא תמורה. בענין זה אינני סבורה כי המסר שבקשה המערערת לגזור מעמ"ה 5040/96 שרגא אמירה נ' פקיד השומה עכו-נהריה, תופס לעניינה. שהרי, בניגוד לעובדות דשם, הסכימו הצדדים בעניננו, שהמערערת תשלם את דמי השכירות בהם נתחייבה, וזאת לפי נספח תשלומים שצורף להסכם. משמע, דרישת התשלום התחיבה לכל חודש וחודש, של שכירות. רוצה לומר, התשלום החלקי בגין החוב על פי ההסכם, כיוון לפי הגיון הדברים, לכיסוי החוב כולו באופן פרופורציונלי לתשלומים שאמורים היו להתבצע לפי הנספח להסכם. שאם לא כן, לאיזה צורך צורף זה להסכם? ודוק, ההסכמה על הייחוס הפרופורציונלי מתבקשת מעיון בעמדות הצדדים בנקודה זו. והיא איננה מתפרשת על אופן הייחוס. ביתר פירוט, המשיב, שהתמקד בסכום ההוצאה אותו ראה להתיר למערערת בניכוי, בגין דמי השכירות בשנת 1993, הציע: "... לנכות דמי שכירות בגובה החלק היחסי של חוב שנת 1993 מסך כל החוב במהלך חיי ההסכם, כפול סך התשלומים שהועברו במשך קיום ההסכם ..." (סעיף 19 לסיכומים). ואילו ב"כ המערערת, שהתמקד בייחוס התשלום לשנה השוטפת, טען לעומתו: "אם לא תתקבל הטענה העיקרית של המערערת, הרי שיש לייחס את דמי השכירות ששולמו בשנת 1993 לכל תקופות השכירות שהיו "פתוחות" במועד התשלום ... וזאת באופן פרופורציונאלי ליתרת החוב הקיימת בכל תקופה ותקופה" (סעיף 46 לסיכומי המערערת). בנקודה זו, עדיפה עלי גישתה של המערערת על גישתו של המשיב. שכן, גם אני סבורה כי אין עניינו של ערעור זה בתשלומים שבוצעו בהמשך התקופה, ובתשלומים אחרים שלא הועמדו לדיון בפני. משמע, רק הסכום על סך 742,091 ש"ח נשוא המחלוקת, רלוונטי לדיון זה, ולא כל סכום אחר שהועבר בין הצדדים בהקשרים כאלה ואחרים. על רקע האמור, נראה לי לקבוע כי תשלום זה צריך שייוחס לתקופה העסקית שתחילתה ביום 1.7.92, על ידי הכפלת התשלום שבוצע בפועל, בסכום החוב שנצבר על פי ההסכם בין הצדדים, ממועד זה ועד יום התשלום, כשהוא מחולק בסך כל החוב מיום תחילת השכירות, 1.10.90, ועד יום התשלום, בפועל. ניכוי דמי השכירות בתקופה הטרום עיסקית 14. משכך, ומשהחלטתי על ייחוס התשלום נשוא הדיון דנא, באופן יחסי כמובהר, נותרה לדיון, רק טענתו הנוספת של ב"כ המערער, שעניינה, התרת ניכוי דמי השכירות המתייחסים לתקופה שקדמה להפעלת העסק. זו תידון להלן. לטענתה החילופית של המערערת, היא כי דין הוא שיותר לה לנכות מהכנסתה החייבת בשנה שבערעור, אותו חלק מדמי השכירות שיוחס לתקופה הטרום עיסקית, בין 1.10.90 - 1.7.92 וזאת, מכח כללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), התשל"ח-1977. לטענת בא כוחה המלומד, יש להתיר לה בניכוי גם את דמי השכירות שהוציאה במסגרת כלל 3 הנ"ל, ולחילופין, במסגרת כלל 2 לכללים הנ"ל. שהרי, כך טען, דמי השכירות שיצאו לה בהקשר זה, קשורים הם להשקעה שהשקיעה במקרקעין החכורים. כך קובע כלל 3 שעניינו, ניכוי הוצאה להשקעה במקרקעין: "השקעה במקרקעין חכורים תנוכה מהכנסתו של החוכר, בשיעורים שנתיים שווים, החל מהשנה שבה נסתיימו הבניה, ההתקנה או הנטיעה ועד לגמר תקופת החכירה". "השקעה במקרקעין חכורים" היא "כל הוצאה שהוציא החוכר לשם בניית המבנים או התקנת המתקנים או נטיעת המטעים שיישארו בבעלות המחכיר בתום תקופת החכירה" (ר', קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה, מיסים, עמוד ג-172, בעמ' ג-173). מנוסחו של הכלל עולה כי יש להבחין בין הוצאות שהוצאו לצורך שינויים ושיפורים במקרקעין בהם עוסק הכלל, ובין אלה שהוצאו לצורך השכרת המבנה, אף אם מטרת השכרתו בטרם תחילת פעילות העסק היתה, ביצוע שינויים ושיפורים אלה. כלל 3 מתיר בניכוי, הוצאות שהוצאו בשינויים ובשיפורים עצמם, ואין כוונתו לדמי שכירות כמו אלה שדרשה המערערת בניכוי. כלל 2 עוסק בדמי החכירה עצמם, בקובעו: "דמי חכירה ששילם חוכר, בין בסכום חד-פעמי ובין בתשלומים, ינוכו מהכנסתו בשיעורים שנתיים שווים במשך תקופת החכירה". ו"חוכר" מיהו? כלל 1 לכללים, שהוא סעיף ההגדרות, מגדיר "חוכר" כ:"אדם שבחכירתו מקרקעין המשמשים לייצור הכנסתו ...". בענייננו, כבר הובהר, שהמקרקעין נשוא הדיון, לא שימשו לייצור הכנסה למערערת בתקופה טרם הפעלת האולם, כך שאין המערערת נחשבת כלל לחוכרת בתקופה הטרום עיסקית, ומשמע, שאין תחולה לכלל זה בשנים האמורות. סוף דבר 15. משקיבלתי טענותיהם החלופיות של שני הצדדים, ומשראיתי לאמץ הצעת ב"כ המשיב בענין ייחוס התשלום נשוא המחלוקת לכל השנים הפתוחות, בדרך שתוארה לעיל, יתקבל הערעור, בלא צו להוצאות. דיוןמסמכיםחקירה (בבית משפט)